Komentarz do zmian w ustawie o VAT 2026 ebook

Na początku 2026 r. treść ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2025 r. poz. 775 z późn. zm.) – dalej nazywanej ustawą o VAT, została w istotny sposób znowelizowana. Najpierw 1 stycznia 2026 r. zwiększony został limit tzw. zwolnienia podmiotowego, miesiąc później zaś (1 lutego 2026 r.) weszły w życie przepisy przewidujące obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu Krajowego Systemu e-Faktur (KSeF). Zmiany w ustawie o VAT wejdą w życie także 1 kwietnia 2026 r. Przedmiotem niniejszego komentarza są zmienione w tym zakresie przepisy.

Ten e-book jest zgodny z wymogami Europejskiego Aktu o Dostępności (EAA)

1) Z dniem 1 stycznia 2026 r. wprowadzona została zmiana w treści art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, który reguluje tzw. zwolnienie podmiotowe. Podatnicy korzystający z tego zwolnienia nie naliczają podatku VAT należnego oraz zwolnieni są z większości obowiązków w zakresie VAT, np. nie muszą rejestrować się jako podatnicy VAT (zob. art. 96 ust. 3 ustawy o VAT) czy nie muszą co miesiąc przesyłać plików JPK_VAT.

2) Przedmiotowa zmiana polegała na podwyższeniu limitu zwolnienia podmiotowego z 200.000 zł do 240.000 zł. W konsekwencji od 1 stycznia 2026 r. zwolnienie to obejmuje sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u którego wartość sprzedaży, z wyłączeniem podatku, nie przekroczyła w poprzednim ani bieżącym roku podatkowym kwoty 240.000 zł (zob. art. 113 ust. 1 ustawy o VAT), jak również sprzedaż dokonywaną przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju rozpoczynającego w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekracza, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, 240.000 zł (zob. art. 113 ust. 9 ustawy o VAT).

3) Komentowaną zmianę wprowadziła ustawa z 24 czerwca 2025 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. poz. 896). Przy czym art. 2 ust. 1 tej ustawy stanowi, że podatnicy posiadający siedzibę działalności gospodarczej na terytorium kraju, u których wartość sprzedaży w 2025 roku była wyższa niż 200.000 zł i nie przekroczyła 240.000 zł, mogą skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT w nowym brzmieniu.

Niestety przepis ten wszedł w życie dopiero 1 stycznia 2026 r. W konsekwencji korzystający z komentowanego zwolnienia podatnicy, u których w 2025 roku wartość sprzedaży przekroczyła 200.000 zł, utracili prawo do korzystania z tego zwolnienia (na podstawie art. 113 ust. 5 ustawy o VAT). Podobnie prawo do korzystania ze zwolnienia z komentowanego zwolnienia utracili w 2025 roku podatnicy, którzy rozpoczęli w tym roku wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu, u których wartość sprzedaży, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej, przekroczyła w 2025 roku 200.000 zł (zob. art. 113 ust. 13 ustawy o VAT).

Przyjąć należy, że jeżeli wartość sprzedaży u takich podatników nie przekroczyła w 2025 roku 240.000 zł, mogą oni w 2026 roku wybrać ponownie korzystanie ze zwolnienia podmiotowego (począwszy od dowolnego miesiąca). Przepisy art. 2 ust. 1 i 2 ustawy nowelizującej z 24 czerwca 2025 r. są bowiem przepisami szczególnymi wyłączającymi stosowanie art. 113 ust. 11 ustawy o VAT (tj. przepisu pozwalającego ponownie wybrać zwolnienie podmiotowe dopiero po upływie roku, licząc od końca roku, w którym podatnik utracił prawo do zwolnienia lub zrezygnował z tego zwolnienia).

Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z 22 października 2025 r. (znak PT3.054.7.2025; pismo to stanowi odpowiedź na interpelację poselską nr 12839). W piśmie tym czytamy, że podatnicy podatku VAT, u których łączna wartość sprzedaży przekroczy w 2025 roku 200 tys. zł, lecz nie przekroczy 240 tys. zł, będą mogli skorzystać ze zwolnienia już od 1 stycznia 2026 r. Zastosowany przepis przejściowy wyłącza zatem zasadę z art. 113 ust. 11 ustawy o VAT2 wskazującą na tzw. roczny okres karencji w odniesieniu do podatników, którzy przekroczyli w 2025 roku 200 tys. zł, lecz nie przekroczyli kwoty 240 tys. zł.

Ten e-book jest zgodny z wymogami Europejskiego Aktu o Dostępności (EAA)

Z dniem 1 lutego 2026 r. ustawa o VAT została gruntownie znowelizowana. Dokonane zmiany związane były z wprowadzanym od tego dnia obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

1.1. Nowe zasady rozliczania faktur korygujących obniżających – komentarz do zmian w art. 29a ustawy o VAT

1) Od 1 lutego 2026 r. z art. 29a ust. 13 i 14 ustawy o VAT wynika, że obniżenia podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego w przypadku faktur korygujących obniżających wystawionych w postaci faktury ustrukturyzowanej dokonuje się za okres rozliczeniowy, w którym podatnik wystawił fakturę korygującą. Przy czym fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF (zob. art. 106na ust. 1 ustawy o VAT). A zatem zasadą obowiązującą w przypadku faktur korygujących obniżających wystawianych w postaci faktury ustrukturyzowanej jest obecnie rozliczanie tych faktur w okresie rozliczeniowym przesłania tych faktur do KSeF.

2) W przypadkach określonych przepisami art. 29a ust. 13b i 13c ustawy o VAT wskazane są przypadki, gdy faktury korygujące obniżające powinny być przez podatników rozliczane w okresie rozliczeniowym ich przesłania do KSeF. Dotyczy to faktur korygujących obniżających:

1. wystawionych w tzw. trybie offline24 (zob. komentarz do art. 106nda ustawy o VAT) oraz w okresie trwania niedostępności KSeF (zob. komentarz do art. 106nh ustawy o VAT) na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 pkt 2–6 ustawy o VAT (np. na rzecz nabywcy będącego podmiotem nieposiadającym siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju), jeżeli faktury te zostały udostępnione nabywcy poza KSeF (zob. art. 29a ust. 13b pkt 1 ustawy o VAT),

2. wystawionych w okresie trwania awarii KSeF (zob. komentarz do art. 106nf ustawy o VAT), jeżeli faktury te zostały udostępnione nabywcy poza KSeF (zob. art. 29a ust. 13b pkt 2 ustawy o VAT), 3. wystawionych w tzw. trybie offline24, w okresie trwania niedostępności KSeF lub w okresie trwania awarii KSeF, jeżeli faktury te zostały udostępnione nabywcy przy użyciu KSeF (zob. art. 29a ust. 13c ustawy o VAT).

3) W przypadkach innych niż określone przepisami art. 29a ust. 13, 13b i 13c ustawy o VAT faktury korygujące od 1 lutego 2026 r. podlegają rozliczeniu w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał potwierdzenie otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi (zob. art. 29a ust. 13a ustawy o VAT).

Jednakże w przypadkach określonych przepisami art. 29a ust. 15 ustawy o VAT (zob. tabelę poniżej) warunek posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi nie jest stosowany. Uznać należy, że w przypadkach takich faktury korygujące obniżające powinny być przez podatników rozliczane w okresie rozliczeniowym ich wystawienia.

Faktury korygujące obniżające, w których przypadku nie stosuje się warunku posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej

1.2. Zmniejszanie kwot podatku naliczonego – komentarz do zmian w art. 86 ustawy o VAT

1) W przypadku obniżenia podstawy opodatkowania, o którym mowa w art. 29a ust. 13 ustawy o VAT, lub stwierdzenia pomyłki w kwocie podatku na fakturze, o którym mowa w art. 29a ust. 14 ustawy o VAT, nabywca towaru lub usługi jest obowiązany do zmniejszenia kwoty podatku naliczonego. Do 31 stycznia 2026 r. zmniejszenia takiego nabywcy towarów i usług co do zasady obowiązani byli dokonywać w rozliczeniu za okres, w którym warunki obniżenia podstawy opodatkowania dla dostawy towarów lub świadczenia usług lub kwoty podatku wykazanego na fakturze zostały uzgodnione z dostawcą towarów lub usługodawcą, jeżeli przed upływem tego okresu rozliczeniowego te warunki zostały spełnione (zob. art. 86 ust. 19a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do 31 stycznia 2026 r.). Dla wystąpienia obowiązku zmniejszenia kwoty podatku naliczonego nie miał zatem co do zasady znaczenia moment otrzymania faktury korygującej przez nabywcę.

2) Z dniem 1 lutego 2026 r. stan prawny w tym zakresie uległ zmianie. Obecnie z art. 86 ust. 19a ustawy o VAT wynika bowiem, że nabywcy towarów i usług są we wskazanych przypadkach obowiązani do zmniejszania kwot podatku naliczonego co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym otrzymali fakturę korygującą. Przy czym przepis ten ma zastosowanie do wszystkich otrzymywanych przez podatników faktur korygujących obniżających (a więc zarówno będących fakturami korygującymi ustrukturyzowanymi, jak i będących „zwykłymi” fakturami korygującymi).

3) Jeżeli na moment otrzymania faktury korygującej podatnik nie obniży kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w fakturze, której dotyczy korekta, a prawo do takiego obniżenia mu przysługuje, zmniejszenie kwoty podatku naliczonego uwzględniane jest w rozliczeniu za okres, w którym podatnik dokonuje tego obniżenia (zob. art. 86 ust. 19a zdanie drugie ustawy o VAT). Oznacza to, że jeżeli podatnik na moment otrzymania faktury korygującej nie dokonał jeszcze obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury pierwotnej, od razu uwzględnić powinien odliczenie w wartości pomniejszonej o wartość korekty wynikającą z uzgodnienia i spełnienia uzgodnionych warunków korekty.

1.3. Skrócenie terminu zwrotu VAT – komentarz do zmian w art. 87 ustawy o VAT

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. skrócony – z 60 do 40 dni – został standardowy termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym (zob. nowe brzmienie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT). Do postanowień oraz decyzji w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w tym terminie zastosowanie mają przepisy określające szczególne terminy wnoszenia zażaleń i odwołań od postanowień i decyzji dotyczące dotychczas tylko postanowień oraz decyzji w sprawie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w terminie 15 dni (zob. nowe brzmienie art. 87 ust. 6j i 6m ustawy o VAT). Zmianom tym towarzyszyło uchylenie zbędnych ze względu na powyższe przepisów przewidujących skrócenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do 40 dni (zawartych w art. 87 ust. 5b–5d ustawy o VAT).

1.4. Obowiązek podawania numeru przez nabywcę – komentarz do art. 106ba ustawy o VAT

1) W określonych przepisami art. 106e ustawy o VAT przypadkach faktura powinna zawierać określony przepisami numer nabywcy. Do 31 stycznia 2026 r. z przepisów nie wynikał obowiązek podawania przez nabywcę takiego numeru.

Dodany z dniem 1 lutego 2026 r. art. 106ba ustawy o VAT zlikwidował tę lukę, określając obowiązek podawania przez nabywcę jednego z czterech numerów, jeżeli nabywca posługuje się tym numerem na potrzeby danej czynności. Obowiązek ten istnieje, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki:

• faktura wystawiana jest na rzecz podatnika albo osoby prawnej niebędącej podatnikiem,

• nabywca posługuje się jednym z czterech określonych przepisami numerów na potrzeby dokumentowanej daną fakturą czynności.

2) W wykonaniu komentowanego obowiązku nabywcy podają podatnikom (sprzedawcom) jeden z czterech numerów. Przedstawia to poniższa tabela.

3) Nie są przewidziane kary za naruszanie przez nabywców obowiązku wynikającego z art. 106ba ustawy o VAT, tj. za odmawianie podawania wskazanych numerów. W konsekwencji komentowane przepisy stanowią tzw. lex imperfecta, czyli normę prawną pozbawioną jakiejkolwiek sankcji.

1.5. Zmiany w wymaganej treści faktur – komentarz do zmian w art. 106e ustawy o VAT

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. dodane zostały art. 106e ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy o VAT (czemu towarzyszyła odpowiednia zmiana w treści art. 106e ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Z przepisów tych wynika, że faktury wystawiane na rzecz:

1. posiadających numer identyfikacji podatkowej (NIP) podatników oraz osób prawnych niezarejestrowanych na potrzeby VAT zawierać powinny numer identyfikacji podatkowej (NIP) nabywcy,

2. posiadających siedzibę działalności gospodarczej na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju, którzy w stosunku do Polski korzystają ze zwolnienia określonego w art. 113a ust. 1 ustawy o VAT, a więc zwolnienia w ramach tzw. procedury SME, zawierać powinny indywidualny numer identyfikacyjny EX.

1.6. Zmiana w treści art. 106f ustawy o VAT

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. nowe brzmienie otrzymał art. 106f ust. 2 ustawy o VAT. Zmiana polegała na rozszerzeniu zakresu jego stosowania o dodane tego samego dnia art. 106e ust. 1 pkt 26 i 27 ustawy o VAT.

1.7. Uchylenie art. 106g ustawy o VAT

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. uchylony został art. 106g ustawy o VAT, który zawierał przepisy określające zasady wystawiania, przekazywania oraz przesyłania faktur. Uchylenie tego artykułu związane było z wejściem w życie przepisów określających obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

1.8. Wprowadzenie obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF – komentarz do art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT

1) Od 1 stycznia 2021 r. istnieje możliwość wystawiania tzw. faktur ustrukturyzowanych. Są to faktury wystawiane przy wykorzystaniu udostępnionego wzoru za pośrednictwem KSeF (zob. art. 2 pkt 32a ustawy o VAT). Przy czym do 31 stycznia 2026 r. wystawianie takich faktur było dobrowolne.

Z dniem 1 lutego 2026 r. stan prawny w tym zakresie się zmienił. Z dodanego tego dnia art. 106ga ust. 1 ustawy o VAT wynika bowiem obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

2) Obowiązkiem wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF objęci zostali co do zasady wszyscy podatnicy. Obowiązek ten obciąża zatem nie tylko podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni, ale również podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT zwolnieni oraz podatników niezarejestrowanych.

Pamiętać jednak należy, że sprzedaż zwolniona od podatku VAT musi być dokumentowana fakturami tylko na żądanie nabywcy (zob. art. 106b ust. 2 w zw. z art. 106b ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT). Wejście w życie przepisów określających obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF nie zmieniło tej zasady. Powoduje to, że jeżeli nabywca nie zażąda wystawienia faktury, nie będzie konieczne wystawianie faktur ustrukturyzowanych dokumentujących taką sprzedaż.

3) Obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF obejmuje również podatników wystawiających faktury za najem prywatny. Wyjątek dotyczy faktur wystawianych osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, które nie muszą być wystawiane jako faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF (zob. art. 106ga ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT).

4) Jako faktury ustrukturyzowane przy użyciu KSeF wystawiane będą musiały być również faktury dla zagranicznych nabywców (w tym faktury dokumentujące dokonywane na rzecz takich nabywców wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów oraz eksport towarów). Przy czym faktury wystawiane takim kontrahentom będą im musiały być dodatkowo udostępniane w sposób z nimi uzgodniony (zob. również komentarz do art. 106gb ustawy o VAT).

5) Polskie przepisy o wystawianiu faktur stosuje się wyłącznie w zakresie określonym przepisami art. 106a ustawy o VAT. W konsekwencji tylko w tym zakresie istnieć może obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Obowiązek ten nie istnieje zatem w przypadku faktur wystawianych na podstawie przepisów innych niż polskie, czyli faktur zagranicznych. Dotyczy to również faktur wystawianych przez polskich podatników.

6) Podatnicy nie będą mieli obowiązku wystawiania przy użyciu KSeF innych niż faktury dokumentów. W szczególności obowiązek taki nie będzie istniał w stosunku do wystawianych przez podatników rachunków (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 października 2025 r., sygn. 0112-KDIL1-3.4012.657.2025.2.MR).

7) W okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2026 r. komentowany obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF wyłączają i ograniczają przepisy przejściowe. Więcej na ten temat w komentarzu do art. 145l–145n ustawy o VAT.

8) Wejście w życie przepisów określających obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF nie zmieniło terminów wystawiania faktur. Nadal zatem obowiązuje zasada, że fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę (zob. art. 106i ust. 1 ustawy o VAT), a tzw. fakturę zaliczkową – nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (zob. art. 106i ust. 2 ustawy o VAT). Nadal także obowiązują szczególne terminy wystawiania faktur określone przepisami art. 106i ust. 3 i nast. ustawy o VAT.

Przy czym fakturę ustrukturyzowaną uznaje się za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF (zob. art. 106na ust. 1 ustawy o VAT). W konsekwencji faktury ustrukturyzowane są wystawione w terminie, jeżeli zostaną przesłane do KSeF najpóźniej w ostatnim dniu wynikającego z przepisów art. 106i ustawy o VAT terminów.

9) Wprowadzeniu przedmiotowego obowiązku nie towarzyszyło dodanie przepisu wyłączającego możliwość odliczania podatku naliczonego na podstawie „zwykłych” faktur wystawionych z naruszeniem obowiązku ich wystawienia przy użyciu KSeF. Nie zostały również dodane przepisy przewidujące nakładanie jakichkolwiek sankcji na podatników odliczających podatek VAT z takich faktur czy rozpoznających na ich podstawie podatkowe koszty uzyskania przychodów.

Powoduje to, że podatnicy otrzymujący „zwykłe” faktury w postaci elektronicznej lub papierowej wystawione z naruszeniem obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF na zasadach ogólnych mogą odliczać wykazane na tych fakturach kwoty podatku VAT. Potwierdzają to w udzielanych wyjaśnieniach organy podatkowe, czego przykładem mogą być interpretacje indywidualne Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 sierpnia 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.507.2025.1.JG) oraz z 20 października 2025 r. (sygn. 0114-KDIP1-3.4012.739.2025.1.AMA). Jak czytamy w drugiej z tych interpretacji, będzie Państwu przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego wynikającego z Faktur Zakupowych wystawionych na Państwa rzecz przez Dostawców i odebranych przez Państwa – wbrew obowiązkowi – bez użycia Krajowego Systemu e-Faktur, przy założeniu, że spełnione będą pozostałe warunki uprawniające Państwa do skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Na podstawie takich faktur podatnicy będą mogli rozpoznawać podatkowe koszty uzyskania przychodów. W uproszczeniu można stwierdzić, że podatnicy otrzymujący „zwykłe” faktury papierowe lub elektroniczne wystawione z naruszeniem obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF mogą je na zasadach ogólnych rozliczać (także po 31 grudnia 2026 r., a więc po zakończeniu okresu przejściowego).

1.9. Wyłączenia obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych – komentarz do art. 106ga ust. 2–4 ustawy o VAT

1) Obowiązek wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF nie ma charakteru bezwzględnego, gdyż przepisami art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT wymienione są przypadki, których obowiązek ten nie dotyczy. Ze względu na możliwość dobrowolnego wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF przypadki te podzielić można na dwie grupy.

2) W trzech przypadkach określonych przepisami art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT oprócz wystawiania „zwykłych” faktur w postaci elektronicznej lub papierowej dopuszczalne jest wystawianie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF. Jest tak w przypadku:

1. faktur wystawionych przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju (również jeżeli podatnik taki jest w Polsce zarejestrowany do VAT – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 23 października 2025 r., sygn. 0114-KDIP1-2.4012.530.2025.2.RST),

2. faktur wystawionych przez podatnika nieposiadającego siedziby działalności gospodarczej na terytorium kraju, który posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium kraju, przy czym to stałe miejsce prowadzenia działalności nie uczestniczy w dostawie towarów lub świadczeniu usług, dla których wystawiono fakturę,

3. faktur wystawionych na rzecz nabywcy towarów lub usług będącego osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.

3) W pozostałych trzech przypadkach określonych przepisami art. 106ga ust. 2 ustawy o VAT nie jest dopuszczalne dobrowolne wystawianie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF, a więc wystawiane mogą być wyłącznie „zwykłe” faktury elektroniczne lub faktury w postaci papierowej. Jest tak w przypadku:

1. faktur wystawianych przez podatnika korzystającego z określonej przepisami art. 131–134 tzw. pozaunijnej procedury OSS, określonej przepisami art. 134a–134c szczególnej procedury w zakresie świadczenia usług międzynarodowego okazjonalnego przewozu drogowego osób oraz określonej przepisami art. 138a–138h ustawy o VAT, tzw. procedury IOSS, dokumentujących czynności rozliczane w tych procedurach;

2. faktur wystawianych w przypadku odpowiednio udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, określonych w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie art. 106s ustawy o VAT;

3. faktur wystawianych przez podatnika posiadającego siedzibę działalności gospodarczej poza terytorium Polski, który korzysta w stosunku do Polski ze zwolnienia określonego w art. 113a ust. 1 ustawy o VAT (tj. zwolnienia w ramach tzw. procedury SME).

1.10. Wystawianie i dostęp do faktur ustrukturyzowanych – komentarz do art. 106gb ust. 1–3 ustawy o VAT

1) Faktury ustrukturyzowane są wystawiane i otrzymywane przy użyciu KSeF (zob. art. 106gb ust. 1 ustawy o VAT). Kluczowymi tego elementami są:

1. oprogramowanie interfejsowe dostępne na stronie, której adres jest podany w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów,

2. wzór faktury ustrukturyzowanej udostępniony przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych na elektronicznej platformie usług administracji publicznej, czyli w Centralnym Repozytorium Wzorów Dokumentów Elektronicznych na stronie https://epuap.gov.pl/2.

3) W praktyce faktury ustrukturyzowane wystawiane są przy użyciu:

• posiadających taką funkcjonalność komercyjnych programów i systemów finansowo-księgowych lub

• udostępnionego przez Ministerstwo Finansów bezpłatnego narzędzia (dostępnego pod adresem https://www.podatki.gov.pl/ksef), tj. za pomocą Aplikacji Podatnika KSeF; aplikacja ta umożliwia wystawianie, odbieranie i przeglądanie faktur ustrukturyzowanych, zarządzanie uprawnieniami, sprawdzanie statusu przetworzenia faktury ustrukturyzowanej oraz pobieranie UPO KSeF, podgląd faktury bez konieczności logowania (tzw. anonimowy dostęp), lub

• dostępnej dla osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą aplikacji e-mikrofirma dostępnej w e-Urzędzie Skarbowym; aplikacja ta umożliwia powiązanie istniejącego konta z KSeF, wystawianie faktur ustrukturyzowanych, odbieranie faktur ustrukturyzowanych oraz przenoszenie ich bezpośrednio do ewidencji VAT.

1.11. Faktury udostępniane nabywcy w sposób z nim uzgodniony – komentarz do art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT

1) Niekiedy faktury ustrukturyzowane wystawiane przy użyciu KSeF muszą być przez podatników przesyłane nabywcom w sposób z nimi uzgodniony. Przypadki te wymieniają przepisy art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT,

2) Przepisy VAT nie ingerują w uzgadniany przez strony sposób udostępniania faktur ustrukturyzowanych. W konsekwencji faktury we wskazanych przypadkach mogą być nabywcom udostępniane zarówno w „zwykłej” postaci papierowej lub elektronicznej (np. jako plik PDF), jak i przy użyciu KSeF.

1.12. Faktury ustrukturyzowane oznaczane kodem QR – komentarz do art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT

1) Niekiedy podatnicy obowiązani są do oznaczania wizualizacji faktur ustrukturyzowanych specjalnym kodem QR, który umożliwia dostęp do tych faktur w KSeF oraz weryfikację danych zawartych na tej fakturze. Jest tak – jak wynika z przepisów art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT – w przypadku:

1. udostępnienia faktury nabywcy, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, w sposób inny niż przy użyciu KSeF,

2. użycia takiej faktury poza KSeF.

Ponadto do oznaczania faktur ustrukturyzowanych przedmiotowym kodem mogą być niekiedy upoważnione również podmioty inne niż podatnik. Jest tak w przypadku ich użycia poza KSeF (zob. art. 106gb ust. 5a ustawy o VAT).

1.13. Dostęp anonimowy – komentarz do art. 106gb ust. 6 ustawy o VAT

1) W przypadkach określonych w art. 106gb ust. 6 ustawy o VAT podatnicy obowiązani są zapewnić nabywcom anonimowy dostęp do faktury ustrukturyzowanej poprzez podanie specjalnego kodu QR oraz danych umożliwiających zidentyfikowanie tej faktury w KSeF. Jest tak, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, tj.:

1. faktura wystawiona została na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub innego niż wskazany określony przepisami art. 106gb ust. 1–3 i 6 ustawy o VAT podmiotu nieposługującego się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, ani numerem identyfikacji podatkowej, oraz

2. faktura otrzymywana jest przez tego nabywcę przy użyciu KSeF.

2) Sposób realizacji przedmiotowego obowiązku został wskazany w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. W wyjaśnieniach tych czytamy, że przez oznaczenie faktury kodem weryfikującym rozumie się utworzenie bezpośredniego linku do faktury lub znaku graficznego (QR kodu) i naniesienie go na fakturę przed przekazaniem jej odbiorcy. Sposób utworzenia kodu określony będzie w specyfikacji oprogramowania interfejsowego W przypadku gdy faktura jest przesyłana odbiorcy w formacie ustrukturyzowanych danych uniemożliwiającym naniesienie tego kodu bezpośrednio na fakturę, przez oznaczenie faktury kodem weryfikującym rozumie się przesłanie go odbiorcy w formie odrębnego linku lub znaku graficznego wraz z fakturą.

1.14. Ustrukturyzowane faktury elektroniczne – komentarz do art. 106gb ust. 7 ustawy o VAT

1) Z art. 106gb ust. 7 ustawy o VAT wynika, że po spełnieniu określonych tymi przepisami warunków za fakturę ustrukturyzowaną uznawana jest również ustrukturyzowana faktura elektroniczna, o której mowa w ustawie z 9 listopada 2018 r. o elektronicznym fakturowaniu w zamówieniach publicznych, koncesjach na roboty budowlane lub usługi oraz partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2020 r. poz. 1666 ze zm.). Jest tak, jeżeli faktura ta:

• spełnia wymagania określone w normie europejskiej, o której mowa w art. 9 ust. 1 tej wskazanej ustawy, oraz

• została przesłana przy użyciu Platformy Elektronicznego Fakturowania lub systemu teleinformatycznego obsługiwanego przez OpenPEPPOL, oraz

• faktura ta została przesłana do KSeF i przydzielony jej został przez numer identyfikujący w KSeF.

1.15. Treść faktur ustrukturyzowanych – komentarz do art. 106gb ust. 8 ustawy o VAT

1) Wzór faktury ustrukturyzowanej udostępniany jest przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. To on decyduje o treści faktur ustrukturyzowanych. Do wszystkich faktur ustrukturyzowanych wystawianych od 1 lutego 2026 r. stosuje się strukturę logiczną FA(3).

2) Struktura e-Faktury FA przewiduje miejsce na wiele danych, których przepisy o wystawianiu faktur nie wymagają. Wskazywanie tych danych w treści faktur ustrukturyzowanych jest najczęściej fakultatywne. Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytania dotyczące faktur ustrukturyzowanych, w których czytamy, że struktura logiczna e-Faktury oprócz elementów, których występowanie regulowane jest art. 106a–106q ustawy o VAT, zawiera także elementy, których stosowanie jest całkowicie dobrowolne i dowolne. Uwzględnienie ich w strukturze wynika z praktyki biznesowej obserwowanej na rynku, w tym na skutek uwag zgłaszanych w trakcie konsultacji społecznych struktury. To tzw. dodatkowe elementy faktury, które nie wynikają z przepisów VAT, a których stosowanie w fakturze nie jest zabronione. Przepisy wprowadzające KSeF nie nakładają zatem nowych obowiązków co do zawartości faktury.

1.16. Wystawianie faktur z załącznikiem – komentarz do art. 106gba ustawy o VAT

1) Przepisy dodanego z dniem 1 lutego 2026 r. art. 106gba ustawy o VAT umożliwiają wystawianie i przesłanie do KSeF faktur ustrukturyzowanych, jak również faktur, o których mowa w art. 106nda ust. 1, art. 106nf ust. 1 i art. 106nh ust. 1 ustawy o VAT (tj. faktur wystawianych w postaci elektronicznej zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej faktur wystawianych w trybie offline24, w okresie trwania awarii KSeF oraz w okresie trwania niedostępności KSeF), wraz z załącznikiem (załącznik stanowi wówczas integralną część wystawianej i przesyłanej do KSeF faktury). Wysyłanie wskazanych faktur z załącznikiem jest możliwe, jeżeli łącznie spełnione są dwa warunki, tj.:

1. faktury dotyczą czynności o złożonej liczbie danych w zakresie trzech kategorii, tj. w zakresie jednostek miary i ilości (liczby) dostarczanych towarów, lub wykonywanych usług, lub cen jednostkowych netto, oraz

2. podatnik otrzymał potwierdzenia możliwości wystawiania i przesyłania do KSeF faktur z załącznikiem (zob. art. 106gba ust. 7 ustawy o VAT), co wymaga zgłoszenia zamiaru wystawiania takich faktur.

2) Podatnik zamierzający wystawiać i przesyłać faktury z załącznikiem musi złożyć do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej (KAS) zgłoszenie o zamiarze wystawiania i przesyłania do KSeF faktur z załącznikiem (zob. art. 106gba ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Przy czym zgłoszenie to może zostać złożone wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (zob. art. 106gba ust. 3 ustawy o VAT), co powoduje, że do złożenia takiego zawiadomienia uprawniony jest podatnik posiadający konto w e-Urzędzie Skarbowym, na którym został podany aktualny adres poczty elektronicznej lub numer telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS (zob. art. 106gba ust. 4 ustawy o VAT).

Przedmiotowe zgłoszenia mogą być przez podatników składane od 1 stycznia 2026 r. (zob. art. 17a ustawy nowelizującej z 16 czerwca 2023 r.).

3) Obowiązkiem podatników jest również składanie do Szefa KAS zgłoszenia o zamiarze zaprzestania wystawiania i przesyłania do KSeF faktur z załącznikiem (zob. art. 106gba ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT). Zgłoszenie to złożone może być wyłącznie za pośrednictwem konta w e-Urzędzie Skarbowym (zob. art. 106gba ust. 3 ustawy o VAT), a do jego złożenia uprawniony jest podatnik posiadający konto w e-Urzędzie Skarbowym, na którym został podany aktualny adres poczty elektronicznej lub numer telefonu w celu przekazywania powiadomień o umieszczeniu pisma organu KAS (zob. art. 106gba ust. 4 ustawy o VAT).

4) Ogólną treść zgłoszeń o zamiarze wystawiania i przesyłania do KSeF faktur z załącznikiem oraz o zamiarze zaprzestania wystawiania i przesyłania do KSeF faktur z załącznikiem określają przepisy art. 106gba ust. 5 i 6 ustawy o VAT. Treść tą uszczegóławia rozporządzenie wydane na podstawie upoważnienia wynikającego z art. 106r pkt 7 ustawy o VAT.

5) Załączniki do faktur zawierać mogą wyłącznie dane, o których mowa w art. 106e ust. 1 ustawy o VAT, lub dane ściśle powiązane z tymi danymi (wystawianie i przesyłanie do KSeF faktur z załącznikiem zawierającym inne dane grozi automatycznym odebraniem podatnikowi możliwości wystawiania i przesyłania do KSeF, zob. art. 106gba ust. 8 pkt 2 ustawy o VAT). Jak można przeczytać w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 5 sierpnia 2025 r., użyte w tym przepisie wyrażenie „ściśle związane” oznacza, że podatnicy, jak wskazano we wstępie, nie mogą wśród tych danych zamieszczać treści reklamowych czy informacji marketingowych, a jedynie dane wynikające z charakteru prowadzonej działalności i powiązane z obowiązkowymi elementami faktury.

1.17. Postępowanie z fakturami elektronicznymi oraz papierowymi – komentarz do art. 106gc ustawy o VAT

1) Mimo wprowadzenia z początkiem lutego 2026 r. obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych w obrocie gospodarczym pozostają „zwykłe” faktury elektroniczne oraz faktury w postaci papierowej. Dlatego też konieczne jest istnienie określonych w dodanym 1 lutego 2026 r. art. 106gc ustawy o VAT przepisów regulujących postępowanie z takimi fakturami.

2) Pierwsze cztery ustępy art. 106gc ustawy o VAT dotyczą faktur elektronicznych. Z przepisów tych wynika między innymi, że faktury elektroniczne powinny być:

• przesyłane odpowiednio nabywcy, podatnikowi, który upoważnił nabywcę do wystawiania faktur, oraz nabywcy i dłużnikowi w sposób uzgodniony z tymi podmiotami,

• zachowywane w dokumentacji wystawcy faktury, tj. odpowiednio podatnika, nabywcy wystawiającego faktury w ramach samofakturowania oraz organ egzekucyjny lub komornika.

Ponadto z przepisów tych wynika uproszczenie, które może być stosowane w przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej. W przypadkach takich dane wspólne dla poszczególnych faktur elektronicznych mogą zostać podane tylko raz, jeśli dla każdej faktury elektronicznej są dostępne wszystkie te dane.

3) Kolejne dwa ustępy art. 106gc ustawy o VAT dotyczą faktur w postaci papierowej. Z przepisów tych wynika, że faktury takie wystawia się w co najmniej dwóch egzemplarzach, z których jeden otrzymuje nabywca, a drugi zachowuje w swojej dokumentacji podatnik dokonujący sprzedaży (zob. art. 106gc ust. 5 ustawy o VAT). Sformułowanie „co najmniej w dwóch egzemplarzach” oznacza, że nie ma przeszkód, aby wystawionych egzemplarzy faktur było więcej niż dwa.

Wyjątkowo faktury w postaci papierowej wystawiane są w dokładnie trzech egzemplarzach, z których jeden jest wydawany nabywcy, drugi – podmiot ją wystawiający pozostawia w swojej dokumentacji, a trzeci – przekazuje dłużnikowi. Jest tak w przypadku, o którym mowa w art. 106c ustawy o VAT, tj. w przypadku faktur w postaci papierowej wystawianych przez organy egzekucyjne oraz komorników sądowych jako płatników VAT (zob. art. 106gc ust. 6 ustawy o VAT).

1.18. Przesyłanie faktur dokumentujących WDT nowych środków transportu – komentarz do art. 106gd ustawy o VAT

1) Do wewnątrzwspólnotowych dostaw nowych środków transportu dochodzi także, jeżeli nabywca nie jest zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (zob. art. 13 ust. 2 pkt 4 ustawy o VAT). W przypadkach takich – jak stanowi dodany z dniem 1 lutego 2026 r. art. 106gd ust. 1 ustawy o VAT – na podatnikach ciąży obowiązek przesłania w terminie 14 dni od dnia dokonania dostawy egzemplarza wystawionej faktury lub danych w niej zawartych do wyznaczonej jednostki, o której mowa w art. 97 ust. 17 ustawy o VAT, a więc do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu.

Nie jest to nowy obowiązek. Do 31 stycznia 2026 r. analogiczny obowiązek wynikał z art. 106g ust. 4 ustawy o VAT.

2) Podatnicy najczęściej nie mają obowiązku przesyłania do Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu faktur: ustrukturyzowanych, wystawionych w trybie offline24, wystawionych w okresie trwania awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej oraz wystawionych w okresie trwania niedostępności KSeF. Jest tak, jeżeli faktury te zostały przesłane do KSeF przed upływem terminu 14 dni od dnia dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy nowych środków transportu (zob. art. 106gd ust. 2 ustawy o VAT).

1.19. Faktury dotyczące sprzedaży zaewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej – komentarz do art. 106h ustawy o VAT

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. całkowicie nowe brzmienie otrzymał art. 106h ust. 1 ustawy o VAT. Uniwersalny charakter nowego brzmienia tego przepisu spowodował, że zbędne stały się przepisy określone dotychczas w art. 106h ust. 2–4 ustawy o VAT. W konsekwencji przepisy te zostały uchylone.

2) W przypadkach gdy do sprzedaży zewidencjonowanej za pomocą kasy rejestrującej wystawiana jest faktura, istnieją dwa dokumenty potwierdzające tę samą sprzedaż. Wiąże się to z ryzykiem podwójnego opodatkowania tej samej sprzedaży. W celu ograniczenia tego ryzyka art. 106h ust. 1 ustawy o VAT nakazuje, aby w przypadku gdy faktura dotyczy sprzedaży zewidencjonowanej przy zastosowaniu kasy rejestrującej, podatnik pozostawiał w dokumentacji dwa rodzaje informacji. Są to:

1. dane identyfikujące wystawioną fakturę oraz

2. numer dokumentu oraz numer unikatowy kasy rejestrującej zawarte na paragonie fiskalnym lub paragon fiskalny w postaci papierowej dotyczący tej sprzedaży.

1.20. Faktury korygujące faktury ustrukturyzowane – komentarz do art. 106j ust. 4 ustawy o VAT

1) Z obowiązującego od 1 lutego 2026 r. brzmienia art. 106j ust. 4 ustawy o VAT wynika, że faktury korygujące faktury ustrukturyzowane wystawiać można nie tylko w postaci faktur ustrukturyzowanych, ale również w postaci faktur wystawionych w tzw. trybie offline24. Odnośnie do trybu offline24 – zob. komentarz do art. 106nda ustawy o VAT.

2) Nie ma przepisu wyłączającego obowiązek wystawiania faktur korygujących jako faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF, jeżeli korygowana jest „zwykła” faktura wystawiona w postaci elektronicznej lub w postaci papierowej. W konsekwencji również w takich przypadkach konieczne jest wystawianie faktur korygujących jako faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

3) Faktury ustrukturyzowane mogą być korygowane, jednak nie jest technicznie możliwe skorygowanie błędnie wskazanego na fakturze ustrukturyzowanej NIP nabywcy. Dlatego też w przypadku wystawienia faktury ustrukturyzowanej ze wskazaniem błędnego NIP nabywcy należy:

• wystawić fakturę korygującą zerującą taką fakturę (musi to być faktura ustrukturyzowana, gdyż fakturę korygującą fakturę ustrukturyzowaną wystawia się w postaci faktury ustrukturyzowanej – zob. art. 106j ust. 4 ustawy o VAT), a następnie

• wystawić nową fakturę ustrukturyzowaną ze wskazaniem właściwego NIP nabywcy.

Prawidłowość takiego postępowania znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów. Jak bowiem czytamy w odpowiedzi na jedno z pytań dotyczących KSeF, w przypadku wprowadzenia do systemu faktury na błędnego nabywcę (np. błędny NIP) w celu skorygowania zaistniałej sytuacji należy wystawić fakturę korygującą do zera z tym błędnym NIP nabywcy i odrębną fakturę (pierwotną) z prawidłowym numerem NIP nabywcy. Wynika to z uwarunkowań systemowych. Faktura z błędnym NIP nabywcy zostanie po przetworzeniu udostępniona podmiotowi o takim numerze NIP (o ile podmiot taki istnieje). Zatem z przytoczonego opisu wynika, że w takich przypadkach nie należy wystawiać faktury korygującej błędny numer NIP na inny prawidłowy, gdyż w systemie KSeF nie wystąpi sytuacja, że fakturę odebrał podmiot będący rzeczywistą stroną transakcji, a jedynie numer NIP podany w fakturze był błędny”.

1.21. Uchylenie art. 106k ustawy o VAT

1) Uchylony z dniem 1 lutego 2026 r. art. 106k ustawy o VAT przewidywał możliwość wystawiania przez nabywców towarów lub usług not korygujących (do otrzymanych faktur zawierających pomyłki). Uchylenie tego artykułu spowodowało, że obecnie nabywcy towarów i usług nie mogą wystawiać not korygujących.

1.22. Faktury ponownie udostępniane oraz wystawiane – komentarz do art. 106l ustawy o VAT

1) Przepisami znowelizowanego z dniem 1 lutego 2026 r. art. 106l ustawy o VAT określone są zasady ponownego udostępniania oraz ponownego wystawiania faktur. Są to tzw. duplikaty faktur.

2) Faktury ustrukturyzowane (a więc faktury wystawiane przy użyciu KSeF) oraz przesłane do KSeF faktury wystawione w czasie awarii lub niedostępności KSeF oraz tzw. trybie offline nie mogą ulec zniszczeniu ani zaginąć. Nie ma zatem (gdyż nie są potrzebne) przepisów przewidujących ponowne wystawianie takich faktur.

3) Niekiedy (tj. w przypadkach określonych przepisami art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT) faktura ustrukturyzowana obowiązkowo udostępniana jest nabywcy w sposób z nim uzgodniony. Jeżeli udostępnienie to następuje poza KSeF, udostępniona faktura może ulec zniszczeniu albo zaginąć. W przypadkach takich podatnicy na wniosek nabywcy udostępniają tę fakturę, ponownie oznaczając ją kodem QR, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT (zob. art. 106l ust. 1 ustawy o VAT).

4) W przypadku zniszczenia lub zaginięcia faktury elektronicznej ponowne wystawianie faktury nie jest najczęściej konieczne. Zasadą jest bowiem – jak wynika z art. 106l ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT – ponowne udostępniania takich faktur przez podatnika (na wniosek nabywcy), a nie ponowne ich wystawianie. Faktury elektroniczne wystawiane powinny być (zgodnie z danymi zawartymi na fakturze będącej w posiadaniu nabywcy) przez podatnika ponownie, tylko jeżeli ulegnie zniszczeniu albo zaginie faktura posiadana przez podatnika (zob. art. 106l ust. 2 pkt 2 ustawy o VAT).

5) Jeżeli zniszczeniu ulegnie lub zaginie faktura w postaci papierowej, fakturę zawsze wystawia się ponownie. Przy czym jeżeli ulegnie zniszczeniu albo zaginie faktura posiadana przez nabywcę, podatnik wystawia ponownie fakturę na wniosek nabywcy, zgodnie z danymi zawartymi na fakturze będącej w jego posiadaniu (zob. art. 106l ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT). Natomiast jeżeli ulegnie zniszczeniu albo zaginie faktura posiadana przez podatnika, wystawia on wówczas ponownie fakturę zgodnie z danymi zawartymi na fakturze będącej w posiadaniu nabywcy (zob. art. 106l ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

6) Faktury udostępniane ponownie nie powinny w żadnym stopniu różnić się od faktur pierwotnie udostępnionych. W szczególności na fakturach takich nie należy wskazywać dodatkowej daty wystawienia ani wyrazu „DUPLIKAT”.

7) Ponownie wystawiane faktury:

• wystawia się zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika, nabywcy albo – w przypadku duplikatów faktur wystawionych w imieniu dłużników przez organy egzekucyjne oraz komorników – dłużnika, a więc muszą zawierać taką samą treść jak egzemplarze faktur, na których podstawie są wystawiane; może to oznaczać konieczność określenia na wystawianej ponownie fakturze nieaktualnej nazwy czy adresu jednej ze stron,

• muszą zawierać datę wystawienia (zob. art. 106l ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT), co powoduje, że faktury takie wskazywać powinny dwie daty wystawienia – datę wystawienia zaginionej lub zniszczonej faktury oraz datę wystawienia faktury wystawionej ponownie,

• mogą zawierać wyraz „DUPLIKAT” zob. art. 106l ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT; umieszczanie tego wyrazu na wystawianych ponownie fakturach nie jest jednak konieczne.

1.23. Zapewnienie autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur – komentarz do zmian w art. 106m ustawy o VAT

1) W art. 106m ustawy o VAT zawarte są regulacje związane z zapewnieniem autentyczności pochodzenia, integralności treści i czytelności faktur. Od 1 lutego 2026 r. pierwszy z jego przepisów dotyczy faktur ustrukturyzowanych, pozostałe zaś – faktur innych niż ustrukturyzowana.

2) Jak stanowi art. 106m ust. 1 ustawy o VAT, KSeF zapewnia autentyczność pochodzenia, integralność treści oraz czytelność faktury ustrukturyzowanej. W konsekwencji na podatnikach wystawiających faktury ustrukturyzowane nie ciążą żadne obowiązki w tym zakresie.

3) Z art. 106m ust. 1a ustawy wynika obciążający podatników obowiązek określania sposobu zapewniającego autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktur innych niż faktury ustrukturyzowane. Obowiązek ten obciąża zarówno sprzedawców, jak i nabywców. W konsekwencji określenie sposobu zapewniającego autentyczność pochodzenia, integralność treści i czytelność faktury leży w interesie obu stron.

1.24. Uchylenie art. 106n ustawy o VAT

1) Uchylony z dniem 1 lutego 2026 r. art. 106n ustawy o VAT zawierał dwa przepisy. Wynikało z niego, że:

1. stosowanie faktur elektronicznych wymaga akceptacji odbiorcy faktury; z przepisu tego ustawodawca zrezygnował,

2. w przypadku przesyłania lub udostępniania temu samemu odbiorcy jednocześnie więcej niż jednej faktury elektronicznej dane wspólne dla poszczególnych faktur mogą zostać podane tylko raz, jeśli dla każdej faktury są dostępne wszystkie te dane; przepis ten został przeniesiony do art. 106gc ust. 4 ustawy o VAT.

1.25. Wyłączenie obowiązku uzyskiwania akceptacji na otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. uchylony został art. 106na ust. 2 ustawy o VAT stanowiący, że otrzymywanie faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF wymaga akceptacji odbiorcy faktury. Możliwość przesyłania nabywcom faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF nie jest zatem obecnie uzależniona od ich akceptacji. Jest to naturalna konsekwencja wprowadzenia z dniem 1 lutego 2026 r. obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

1.26. Data otrzymania faktury ustrukturyzowanej udostępnianej nabywcy poza KSeF – komentarz do art. 106na ust. 4 ustawy o VAT

1) W określonych przepisami art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT przypadkach podatnicy obowiązani są udostępniać nabywcom faktury ustrukturyzowane w sposób z tymi nabywcami uzgodniony. Z dodanego w dniu 1 lutego 2026 r. art. 106na ust. 4 ustawy o VAT wynika, że jeżeli uzgodnione zostanie udostępnienie takich faktur poza KSeF, faktury te uznaje się za otrzymane w dacie faktycznego ich otrzymania przez nabywcę.

1.27. Doprecyzowanie treści art. 106nb pkt 5 ustawy o VAT

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. w treści art. 106nb pkt 5 wprowadzona została drobna zmiana polegająca na ograniczeniu odwołania do art. 106c pkt 1 ustawy o VAT, a nie całego artykułu. Zmiana ta miała doprecyzowujący charakter do rozwiązań przewidzianych przepisami rozporządzenia w sprawie korzystania z KSeF.

1.28. Uchylenie art. 106nc ustawy o VAT

1) Uchylony z dniem 1 lutego 2026 r. art. 106nc ustawy o VAT określał sposób wystawiania i otrzymywania faktur ustrukturyzowanych. Treść jego przepisów została przeniesiona do art. 106gb ust. 1, 2 i 8 ustawy o VAT.

1.29. Zmiany w treści art. 106nd ustawy o VAT

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. dodane zostały przepisy art. 106nd ust. 1 pkt 8a i 8b oraz art. 106nd ust. 3 i 4 ustawy o VAT określające nowe funkcjonalności KSeF. Do funkcjonalności tych należy:

• przydzielanie identyfikatora zbiorczego dla co najmniej dwóch faktur ustrukturyzowanych,

• weryfikacja danych z faktur ustrukturyzowanych używanych poza KSeF,

• stosowanie KSeF również do przyjmowania faktur wystawionych w trybie offline24, faktur wystawionych w okresie trwania awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej oraz faktur wystawionych w okresie trwania niedostępności KSeF,

• stosowanie KSeF również do faktur VAT RR i faktur VAT RR KOREKTA wystawionych przy użyciu KSeF.

1.30. Wystawianie faktur w trybie offline24 – komentarz do art. 106nda ustawy o VAT

1) Dodany 1 lutego 2026 r. art. 106nda ustawy o VAT zawiera przepisy określające alternatywny sposób wystawiania faktur przez podatników obowiązanych do wystawiania faktur ustrukturyzowanych, tj. wystawianie faktur w postaci elektronicznej, zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej (udostępnionym na podstawie art. 106gb ust. 8 ustawy o VAT). Ten tryb wystawiania faktur nazywany jest trybem offline24.

Faktury wystawiane w tym trybie podatnicy obowiązani są niezwłocznie, nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu jej wystawienia, przesyłać do KSeF w celu przydzielenia numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF (zob. art. 106nda ust. 2 ustawy o VAT). Od 1 stycznia 2027 r. na podatników naruszających ten obowiązek nakładana będzie kara pieniężna na podstawie art. 106ni ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT.

2) Możliwość wystawiania faktur w trybie offline24 powoduje, że podatnicy obowiązani do wystawiania faktur mają de facto wybór między wystawianiem faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF i wystawianiem faktur w postaci elektronicznych (zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej) przesyłanych następnie (nie później niż w następnym dniu roboczym po jej wystawieniu) do KSeF. Istnienie tego wyboru ogranicza negatywne skutki potencjalnych problemów z wystawianiem faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF.

3) Faktury wystawiane w trybie offline są co do zasady otrzymywane przez nabywcę przy użyciu KSeF (zob. art. 106nda ust. 3 ustawy o VAT), a więc tak jak faktury ustrukturyzowane. Za datę otrzymania faktury wystawionej w trybie offline uznaje się co do zasady datę przydzielenia numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF (zob. art. 106nda ust. 11 zdanie pierwsze ustawy o VAT).

4) Podobnie jak faktury ustrukturyzowane, także faktury wystawiane w trybie offline24 powinny być udostępniane nabywcom, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, w sposób z nimi uzgodniony (zob. art. 106nda ust. 4 ustawy o VAT). Udostępnienie to następować może przy użyciu KSeF (wówczas faktury wystawiane w trybie offline są otrzymywane przez nabywców, o których mowa, przy użyciu KSeF – zob. art. 106nda ust. 5 ustawy o VAT), jak też w inny sposób. W tym drugim przypadku za datę otrzymania faktury uznaje się datę faktycznego jej otrzymania przez nabywcę (zob. art. 106nda ust. 11 zdanie drugie ustawy o VAT).

Z art. 106nda ust. 6 ustawy o VAT wynika przy tym szczególny sposób oznaczania faktur wystawianych w trybie offline24 udostępnianych wskazanym nabywcom poza KSeF. Faktury te powinny być bowiem oznaczane przez podatników aż dwoma kodami QR, tj.:

1. kodem, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT, czyli kodem umożliwiającym dostęp do tej faktury w KSeF oraz umożliwiającym weryfikację danych zawartych na tej fakturze (pod kodem tym umieszczane jest oznaczenie „OFFLINE”),

2. kodem umożliwiającym zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści tej faktury (pod kodem tym umieszczane jest oznaczenie „CERTYFIKAT”).

W celu oznaczania faktur tym drugim kodem QR podatnicy zamierzający wystawiać faktury w trybie offline24 obowiązani są pobrać z KSEF certyfikat umożliwiający potwierdzenie tożsamości wystawcy przy wystawianiu tych faktur (zob. art. 106nda ust. 7 ustawy o VAT). Certyfikat ten podatnicy mogą pobierać od 1 listopada 2025 r. (zob. art. 17b ustawy nowelizującej z 16 czerwca 2023 r.).

5) W przypadku użycia poza KSeF faktury wystawionej w trybie offline24 po przesłaniu jej do KSeF podatnik lub podmiot inny niż podatnik jest obowiązany do oznaczenia tej faktury kodem QR, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT (zob. art. 106nda ust. 8 ustawy o VAT).

6) W przypadkach określonych w art. 106nda ust. 9 ustawy o VAT podatnik jest obowiązany zapewnić nabywcy anonimowy dostęp do faktury wystawionej w trybie offline24 poprzez podanie specjalnego kodu QR oraz danych umożliwiających zidentyfikowanie tej faktury w KSeF. Obowiązek ten istnieje, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, tj.:

1. faktura wystawiona została na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub innego niż wskazany określony przepisami art. 106gb ust. 1–3 i 6 ustawy o VAT podmiotu, który nie posługuje się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, ani numerem identyfikacji podatkowej, oraz

2. faktura otrzymywana jest przez tego nabywcę przy użyciu KSeF.

7) Za datę wystawienia faktury w trybie offline24 uznaje się datę wystawienia wskazaną przez podatnika na tej fakturze (zob. art. 106nda ust. 10 ustawy o VAT). Datą wystawienia takich faktur jest zatem ich faktyczna data wystawienia (nie zaś data przesłania do KSeF, jak rzecz się ma w przypadku faktur ustrukturyzowanych – zob. art. 106na ust. 1 ustawy o VAT).

8) Faktury korygujące do faktur wystawionych w trybie offline24 mogą być wystawiane po przydzieleniu tym fakturom numeru identyfikującego w KSeF (zob. art. 106nda ust. 12 ustawy o VAT). Przedmiotowe faktury korygujące wystawia się w postaci faktury ustrukturyzowanej albo faktury wystawianej w trybie offline24 (zob. art. 106nda ust. 13 ustawy o VAT).

9) Może się zdarzyć, że wystawiona w trybie offline24 faktura udostępniona nabywcy, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, w sposób inny niż przy użyciu KSeF ulegnie zniszczeniu albo zaginie przed przesłaniem jej do KSeF. W przypadkach takich podatnik wystawia ponownie fakturę zgodnie z danymi zawartymi na fakturze, przy czym faktura wystawiona ponownie może zawierać datę wystawienia i wyraz „DUPLIKAT” (zob. art. 106nda ust. 14 ustawy o VAT). Jeżeli takie wystawione ponownie faktury udostępniane są nabywcy w sposób inny niż przy użyciu KSeF, podlegają oznaczeniu dwoma kodami QR, o których mowa w art. 106nda ust. 6 ustawy o VAT (zob. art. 106nda ust. 15 w zw. z art. 106nda ust. 6 ustawy o VAT).

10) Z art. 106nda ust. 16 ustawy o VAT wynika, że za fakturę wystawioną w trybie offline24 uznaje się także fakturę ustrukturyzowaną, jeżeli data jej przesłania do KSeF jest późniejsza niż wskazana na fakturze data wystawienia w polu P_1. Do faktur takich odpowiednio stosuje się przepisy art. 106nda ust. 4, ust. 6 pkt 1, ust. 8–10, 12 i 13 ustawy o VAT.

11) Jak przeczytać można w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 5 sierpnia 2025 r., w przypadkach takich (…) zmiana statusu faktury na offline24 następuje jedynie w systemie. Oznacza to korzystne i postulowane przez przedsiębiorców rozwiązanie, zgodnie z którym data wystawienia faktury będzie zawsze zgodna z datą wskazaną w treści faktury. Jednocześnie, biorąc pod uwagę intencję wystawcy o tym, że dokument został przesłany do systemu w celu wystawienia faktury ustrukturyzowanej, dla nabywcy nie spowoduje to zmiany skutków – nabywca otrzymuje ten dokument wyłącznie w systemie, chyba że nabywcą jest podmiot, który nie posługuje się numerem identyfikacji podatkowej na potrzeby wystawienia faktury i jest podmiotem innym niż zarejestrowany na potrzeby podatku, w tym konsument lub podmiot zagraniczny lub podmiot korzystający ze zwolnienia w procedurze SME dla transakcji dokumentowanej tą fakturą. W tym zakresie znajdą zastosowanie odpowiednie przepisy dodawanego art. 106nda ustawy o VAT, tj. m.in. w zakresie daty otrzymania faktury, użycia faktury poza KSeF, oznaczenia kodem QR oraz możliwości wystawiania faktur korygujących do tej faktury.

1.31. Awarie oraz niedostępność KSeF – komentarz do art. 106ne ustawy o VAT

1) Znowelizowany artykuł z dniem 1 lutego 2026 r. zawiera przepisy dotyczące wydawania komunikatów o wystąpieniu i zakończeniu awarii KSeF oraz o okresie trwania niedostępności KSeF. Komunikaty takie zamieszczane są przede wszystkim w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (zob. art. 106ne ust. 1 zdanie pierwsze i ust. 4 ustawy o VAT). Dodatkowo komunikaty o wystąpieniu i zakończeniu awarii KSeF są zamieszczane za pośrednictwem oprogramowania interfejsowego (zob. art. 106ne ust. 1 zdanie drugie ustawy o VAT).

2) Wyjątkowo zdarzyć się może, że nie ma możliwości zamieszczenia komunikatów o wystąpieniu i zakończeniu awarii KSeF w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. W przypadkach takich komunikaty te zamieszczane są w środkach społecznego przekazu i wyznaczają okres trwania awarii (zob. art. 106ne ust. 3 ustawy o VAT).

1.32. Wystawianie faktur w okresie trwania zwykłej awarii KSeF – komentarz do art. 106nf ustawy o VAT

1) W dodanym 1 lutego 2026 r. art. 106nf ustawy o VAT określone są zasady wystawiania faktur w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF, tj. awarii KSeF ogłoszonej za pomocą komunikatu w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Zasady wystawiania faktur w okresie trwania całkowitej awarii KSeF określa art. 106ng ustawy o VAT.

2) W okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF podatnik wystawia faktury w postaci elektronicznej zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej (zob. art. 106nf ust. 1 ustawy o VAT). Faktury te przesyłane są do KSeF co do zasady w terminie 7 dni roboczych od dnia zakończenia awarii KSeF (wskazanego w komunikacie o zakończeniu tej awarii), podatnik obowiązany jest do przesłania wystawionych faktur do KSeF w celu przydzielenia im numerów identyfikujących te faktury w KSeF (zob. art. 106nf ust. 4 ustawy o VAT). Jednakże jeżeli w terminie tym zostanie zamieszczony kolejny komunikat o wystąpieniu awarii KSeF, termin przesłania do KSeF faktur wystawionych w okresie trwania „zwykłej” awarii liczony jest od dnia zakończenia tej kolejnej awarii wskazanego w komunikacie o zakończeniu tej kolejnej awarii (zob. art. 106nf ust. 5 ustawy o VAT).

3) Przepisy art. 106nf ust. 4 i 5 ustawy o VAT stosuje się odpowiednio do ustrukturyzowanych faktur elektronicznych wystawianych w ramach elektronicznego fakturowania w zamówieniach publicznych (PEF i OpenPEPPOL) (zob. art. 106nf ust. 6 ustawy o VAT). A zatem także takie faktury podlegają obowiązkowi przesłania w terminie 7 dni roboczych od dnia kończącego okres trwania awarii do KSeF.

4) Faktury wystawiane w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej udostępniane są nabywcy w sposób z nim uzgodniony (zob. art. 106nf ust. 2 ustawy o VAT). Przepisy VAT nie ingerują w uzgadniany przez strony sposób udostępniania takich faktur. W konsekwencji faktury we wskazanych przypadkach mogą być nabywcom udostępniane zarówno w „zwykłej” postaci papierowej lub elektronicznej (np. jako plik PDF), jak i – po ustaniu awarii – przy użyciu KSeF. Jak czytamy w uzasadnieniu ustawy nowelizującej z 16 czerwca 2023 r., przekazanie faktury w sposób uzgodniony oznacza przekazanie do nabywcy faktury wystawionej przez wystawcę w wymaganej postaci elektronicznej xml zgodnej z wzorem faktury ustrukturyzowanej, przekazanej odbiorcy albo w formie wydruku papierowego albo drogą elektroniczną poprzez zapisanie formatu xml wystawionego dokumentu do innej formy pliku, np. pdf – w zależności od preferencji nabywcy. Nabywca może jednak preferować otrzymywanie faktury w KSeF i w związku z tym oczekuje na fakturę, do momentu aż faktura ta znajdzie się w KSeF. W tym ostatnim przypadku wystawca wystawi fakturę wg wzoru (data wystawienia będzie widoczna w numerze KSeF) i prześle do KSeF po zakończeniu awarii (data wprowadzenia do systemu będzie widoczna dla nabywcy w KSeF). Faktura będzie wtedy dostępna dla nabywcy bezpośrednio w KSeF.

5) Faktury wystawiane w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej udostępniane mogą być nabywcom przy użyciu KSeF, jak też w inny sposób. W tym drugim przypadku konieczne jest odpowiednie oznaczanie udostępnianych nabywcom faktur. Z art. 106nf ust. 3 w zw. z art. 106nda ust. 6 ustawy o VAT wynika bowiem, że podatnicy obowiązani są do oznaczania takich faktur dwoma kodami QR, tj.:

1. kodem, o którym mowa w art. 106gb ust. 5 ustawy o VAT, czyli kodem umożliwiającym dostęp do tej faktury w KSeF oraz umożliwiającym weryfikację danych zawartych na tej fakturze (pod kodem tym umieszczane jest oznaczenie „OFFLINE”),

2. kodem umożliwiającym zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści tej faktury (pod kodem tym umieszczane jest oznaczenie „CERTYFIKAT”); w celu oznaczania faktur tym kodem QR podatnicy obowiązani są pobrać z KSEF odpowiedni certyfikat (zob. art. 106nf ust. 3 w zw. z art. 106nda ust. 7 ustawy o VAT).

6) Faktury wystawione w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej uznaje się za wystawione w dniu wskazanym przez podatnika na tej fakturze (zob. art. 106nf ust. 9 ustawy o VAT).

Natomiast dzień ich faktycznego otrzymania przez nabywcę uznawany jest za datę otrzymania faktury. Jednakże w przypadku, gdy data ta jest późniejsza niż data przydzielenia numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF, za datę otrzymania tej faktury przez nabywcę uznawana jest co do zasady data przydzielenia tego numeru.

Nie dotyczy to faktur obowiązkowo udostępnianych nabywcy w sposób z nim uzgodniony (zgodnie z art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT), z którym uzgodniony został sposób udostępnienia inny niż przy użyciu KSeF. W przypadkach takich data faktycznego otrzymania faktury przez nabywcę jest datą otrzymania faktury również w przypadkach, gdy jest to data późniejsza niż data przydzielenia numeru identyfikującego tę fakturę w KSeF (zob. art. 106nf ust. 10 ustawy o VAT).

7) Przepisy art. 106nf ust. 4–6 ustawy o VAT nie są stosowane, gdy w okresie trwania awarii KSeF albo w terminie, o którym mowa w art. 106nf ust. 4 i 5 ustawy o VAT, awaria zostanie zakomunikowana w sposób określony w art. 106ne ust. 3 ustawy o VAT, tj. w środkach społecznego przekazu. Awaria KSeF jest komunikowana w ten sposób w przypadku braku możliwości zamieszczenia komunikatu o awarii w Biuletynie Informacji Publicznej Ministerstwa Finansów. W przypadkach takich faktury wystawiane w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej nie muszą być przesyłane do KSeF.

8) W przypadkach określonych w art. 106nf ust. 8a ustawy o VAT podatnik jest obowiązany zapewnić nabywcy anonimowy dostęp do faktury wystawionej w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej poprzez podanie specjalnego kodu QR oraz danych umożliwiających zidentyfikowanie tej faktury w KSeF. Obowiązek ten istnieje, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, tj.:

1. faktura wystawiona została na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub innego podmiotu niż wskazany w art. 106gb ust. 1–3 i 6 ustawy o VAT, który nie posługuje się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, ani numerem identyfikacji podatkowej, oraz

2. faktura otrzymywana jest przez tego nabywcę przy użyciu KSeF.

9) Faktury korygujące faktury wystawiane w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej wystawiane mogą być dopiero po przydzieleniu korygowanej fakturze numeru identyfikującego w KSeF (zob. art. 106nf ust. 11 ustawy o VAT).

Jednocześnie w przypadku wystawienia w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF faktury korygującej do faktury ustrukturyzowanej przepisy art. 106nf ust. 1–11 ustawy o VAT stosowane są odpowiednio (zob. art. 106nf ust. 12 ustawy o VAT). W konsekwencji – jak przeczytać można w uzasadnieniu ustawy nowelizującej z 16 sierpnia 2023 r. – w okresie trwania awarii faktury korygujące faktury ustrukturyzowane wystawia się zgodnie z wzorem faktury ustrukturyzowanej. Również w przypadku faktur korygujących wystawionych w okresie awarii podatnik ma obowiązek ich przesłania do KSeF w terminie 7 dni od dnia kończącego okres awarii.

10) W art. 106nf ust. 13 ustawy o VAT określony jest sposób postępowania w przypadkach, gdy faktura wystawiona w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej ulegnie zniszczeniu albo zaginie. W przypadkach takich podatnik: 1. na wniosek nabywcy udostępnia jeszcze raz tę fakturę, jeżeli ponowne udostępnienie faktury następuje przed jej przesłaniem do KSeF, albo

2. wystawia ponownie fakturę zgodnie z danymi zawartymi na fakturze będącej w posiadaniu nabywcy, przy czym faktura wystawiona ponownie może zawierać datę wystawienia i wyraz „DUPLIKAT”.

Do przedmiotowych faktur odpowiednio stosuje się art. 106nf ust. 3 ustawy o VAT, tj. przepis dotyczący obowiązku przesłania do KSeF faktur wystawionych w okresie trwania „zwykłej” awarii KSeF (zob. art. 106nf ust. 14 ustawy o VAT).

1.33. Faktury wystawiane w okresie trwania całkowitej awarii KSeF – komentarz do art. 106ng ustawy o VAT

1) Zdarzyć się może, że nie ma możliwości zamieszczenia komunikatu o wystąpieniu awarii KSeF w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a więc dochodzi do tzw. całkowitej awarii KSeF. Wówczas komunikat ten (jak również komunikat o zakończeniu awarii KSeF) zamieszczany jest w środkach społecznego przekazu i wyznacza okres trwania awarii (zob. art. 106ne ust. 3 ustawy o VAT). Z komentowanego artykułu wynika, że w przypadkach takich faktury wystawia się w postaci papierowej lub jako „zwykłe” faktury elektroniczne.

2) Brzmienie art. 106g ustawy o VAT powoduje, że w okresie trwania całkowitej awarii KSeF nie wystawia się faktur zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej (jak rzecz się ma w przypadku wystąpienia „zwykłej” awarii KSeF, zob. komentarz do art. 106nf ustawy o VAT), jak również wystawianych faktur nie przesyła się do KSeF. Jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 16 czerwca 2023 r., w art. 106ng ustawy o VAT proponuje się przepis stanowiący, że w przypadku gdy zostanie udostępniony w środkach społecznego przekazu komunikat o awarii, podatnik wystawia faktury w postaci papierowej lub faktury elektroniczne. Dla tego przypadku nie przewiduje się obowiązku przekazywania faktur do KSeF po ustaniu tej awarii.

1.34. Wystawianie faktur w okresie trwania niedostępności KSeF – komentarz do art. 106nh ustawy o VAT

1) Z art. 106nh ust. 1 ustawy o VAT wynika, że w okresie trwania niedostępności KSeF (a więc w przypadku niedostępności KSeF z innego powodu niż jego awaria, np. z powodu zaplanowanych prac serwisowych) faktury wystawiane są w postaci elektronicznej zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej. Faktury takie – jak stanowi art. 106nh ust. 2 ustawy o VAT – podatnik obowiązany jest przesłać KSeF w celu przydzielenia numeru identyfikującego te faktury w KSeF nie później niż w następnym dniu roboczym po dniu:

1. zakończenia okresu niedostępności KSeF,

2. ich wystawienia – w przypadku gdy podatnik nie ma możliwości wystawienia faktury ustrukturyzowanej z innego powodu niż awaria KSeF.

2) Może się zdarzyć, że w terminie przesłania do KSeF faktur wystawianych w okresie trwania niedostępności KSeF zostanie zamieszczony komunikat o wystąpieniu awarii KSeF. Wówczas podatnik jest co do zasady zobowiązany do przesłania wystawionych faktur do KSeF w terminie przewidzianym dla awarii tego systemu, tj. do 7 dni roboczych od zakończenia awarii (zob. art. 106nh ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 106nf ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

Nie dotyczy to sytuacji, gdy awaria KSeF zostanie zakomunikowana w środkach społecznego przekazu, a więc nastąpi całkowita awaria KSeF. W takich przypadkach faktur wystawionych w okresie trwania niedostępności KSeF nie trzeba przesyłać do KSeF (zob. art. 106nh ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

3) Do faktur wystawianych w okresie trwania niedostępności KSeF odpowiednio stosuje się większość przepisów określających wystawianie faktur w trybie offline24 (odnośnie do trybu offline24 – zob. komentarz do art. 106nda ustawy o VAT). Oznacza to między innymi, że:

1. faktury wystawiane w okresie trwania niedostępności KSeF na rzecz nabywcy, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, udostępnia się w sposób z nim uzgodniony (zob. art. 106nh ust. 4 w zw. z art. 106nda ust. 4 ustawy o VAT); przy czym w przypadku udostępnienia faktury nabywcy w sposób inny niż przy użyciu KSeF, podatnik obowiązany jest do oznaczenia faktury dwoma kodami QR, tj. kodem QR umożliwiającym dostęp do faktury w KSeF oraz weryfikację zawartych w niej danych (pod kodem tym umieszczane jest oznaczenie „OFFLINE”), oraz kodem QR umożliwiającym zapewnienie autentyczności pochodzenia i integralności treści tej faktury (pod kodem tym umieszczane jest oznaczenie „CERTYFIKAT”); w celu oznaczania faktur drugim z tych kodów kodem QR podatnicy muszą pobrać z KSEF odpowiedni certyfikat (zob. art. 106nh ust. 4 w zw. z art. 106nda ust. 7 ustawy o VAT),

2. niekiedy podatnik jest obowiązany zapewnić nabywcy anonimowy dostęp do faktury wystawionej w okresie trwania niedostępności KSeF poprzez podanie specjalnego kodu QR oraz danych umożliwiających zidentyfikowanie tej faktury w KSeF; obowiązek ten istnieje, jeżeli spełnione są łącznie dwa warunki, tj.:

• faktura wystawiona została na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej lub innego podmiotu niż wskazany w art. 106gb ust. 1–3 i 6 ustawy o VAT, który nie posługuje się numerem, za pomocą którego jest zidentyfikowany na potrzeby podatku, ani numerem identyfikacji podatkowej, oraz

• faktura otrzymywana jest przez tego nabywcę przy użyciu KSeF (zob. art. 106nh ust. 4 w zw. z art. 106nda ust. 9 ustawy o VAT);

3. za datę wystawienia faktur wystawionych w okresie trwania niedostępności KSeF uznawana jest data wskazana przez podatnika na fakturze, datą ich otrzymania zaś jest co do zasady data przydzielenia numeru identyfikującego fakturę w KSeF (zob. art. 106nh ust. 4 w zw. z art. 106nda ust. 10 i 11 ustawy o VAT);

4. faktury korygujące do faktur wystawionych w okresie trwania niedostępności KSeF mogą być wystawiane po przydzieleniu im numeru identyfikującego w KSeF (zob. art. 106nh ust. 4 w zw. z art. 106nda ust. 12 ustawy o VAT), a faktury korygujące takie faktury wystawia się w postaci faktury ustrukturyzowanej lub faktury wystawionej w trybie offline24 (zob. art. 106nh ust. 4 w zw. z art. 106nda ust. 13 ustawy o VAT);

5. jeżeli faktura wystawiona w okresie trwania niedostępności KSeF udostępniona nabywcy, o którym mowa w art. 106gb ust. 4 ustawy o VAT, w sposób inny niż przy użyciu KSeF, ulegnie zniszczeniu albo zaginie przed przesłaniem jej do KSeF, podatnik wystawia ponownie fakturę zgodnie z danymi zawartymi na fakturze, przy czym faktura wystawiona ponownie może zawierać datę wystawienia i wyraz „DUPLIKAT” (zob. art. 106nh ust. 4 w zw. z art. 106nda ust. 14 ustawy o VAT).

1.35. Awaria KSeF ogłoszona przed przesłaniem do KSeF faktury wystawionej w trybie offline24 – komentarz do art. 106nha ustawy o VAT

1) Może się zdarzyć, że po wystawieniu faktury w trybie offline24 (odnośnie do faktur wystawianych w tym trybie – zob. komentarz do art. 106nda ustawy o VAT), a przed przesłaniem tej faktury do KSeF, zamieszczony zostanie komunikat o wystąpieniu awarii KSeF. Z komentowanego artykułu wynika, że w przypadkach takich podatnik jest co do zasady zobowiązany do przesłania wystawionych w trybie offline24 faktur w terminie przewidzianym dla awarii KSeF, tj. w terminie 7 dni roboczych od zakończenia awarii (zob. art. 106nh ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 106nf ust. 4 i 5 ustawy o VAT).

Nie dotyczy to sytuacji, gdy awaria KSeF zostanie zakomunikowana w środkach społecznego przekazu, a więc gdy ma charakter całkowity. W przypadkach takich faktur wystawionych w trybie offline24 nie trzeba przesyłać do KSeF (zob. art. 106nh ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT).

1.36. Skutki naruszania obowiązków związanych z wystawianiem faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF – komentarz do art. 106ni ustawy o VAT

1) Komentowany artykuł wszedł w życie 1 lutego 2026 r. tylko w zakresie art. 106ni ust. 4 ustawy o VAT. Pozostałe przepisy komentowanego artykułu wejdą w życie dopiero 1 stycznia 2027 r. (zob. art. 23 pkt 4 ustawy nowelizującej z 16 czerwca 2023 r.).

2) Ze wskazanego art. 106ni ust. 4 ustawy o VAT wynika, że w przypadku niedopełnienia przez podatnika obowiązku, o którym mowa w art. 106ga ust. 1, art. 106nda ust. 2, art. 106nf ust. 4 lub art. 106nh ust. 2 ustawy o VAT, nie wszczyna się postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. A zatem postępowań takich nie wszczyna się, jeżeli podatnik wbrew wynikającemu z przepisów obowiązkowi:

1. nie wystawi faktury ustrukturyzowanej lub

2. nie prześle w terminie do KSeF faktury wystawionej w trybie offline24, lub

3. nie prześle w terminie do KSeF faktury wystawionej w okresie trwania awarii KSeF zgodnie ze wzorem faktury ustrukturyzowanej, lub

4. nie prześle w terminie do KSeF faktury wystawionej w okresie trwania niedostępności KSeF.

3) Dopiero z początkiem 2027 r. wejdą w życie przepisy art. 106ni ustawy o VAT przewidujące nakładanie na podatników kar pieniężnych w przypadku niedopełniania przez podatnika wskazanych obowiązków. Powoduje to, że w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2026 r. naruszanie obowiązków związanych z wystawianiem faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF (w tym wystawianie „zwykłych” faktur papierowych lub elektronicznych przez podatników obowiązanych do ich wystawienia jako faktur ustrukturyzowanych) nie skutkuje żadnymi sankcjami. Z jednej bowiem strony w zakresie tym odpowiedzialnym za naruszanie tych obowiązków osobom fizycznym nie grozi pociągnięcie do odpowiedzialności karnej skarbowej, z drugiej zaś w okresie tym na podatników naruszających przedmiotowe obowiązki nie mogą być jeszcze nakładane kary pieniężne. A zatem w okresie od 1 lutego do 31 grudnia 2026 r. przepisy określające obowiązki związane z wystawianiem faktur ustrukturyzowanych przy użyciu KSeF stanowią tzw. lex imperfecta, a więc przepisy pozbawione sankcji.

4) Od 1 stycznia 2027 r. na podatników niedopełniających obowiązków, o których mowa w art. 106ga ust. 1, art. 106nda ust. 2, art. 106nf ust. 4 lub art. 106nh ust. 2 ustawy o VAT, nakładane będą kary pieniężne. Kary takie nakładane zatem będą, jeżeli podatnik wbrew obowiązkowi:

• nie wystawi faktury ustrukturyzowanej przy użyciu KSeF,

• w okresie trwania awarii KSeF, niedostępności KSeF, albo w przypadku korzystania z trybu offline24 wystawi fakturę niezgodnie z udostępnionym wzorem,

• nie prześle w wymaganym terminie do KSeF faktury wystawionej w trybie offline24 czy w okresie trwania awarii KSeF albo okresie trwania niedostępności KSeF.

Przedmiotowe kary pieniężne nakładane będą na podatników przez naczelnika urzędu skarbowego, w drodze decyzji, w wysokości do 100% kwoty podatku wykazanego na fakturze wystawionej poza KSeF, a w przypadku faktury bez wykazanego podatku – w wysokości do 18,7% kwoty należności ogółem wykazanej na tej fakturze (zob. art. 106ni ust. 1 ustawy o VAT). Kary te podatnicy obowiązani będą uiszczać, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji o nałożeniu tej kary (zob. art. 106ni ust. 3 ustawy o VAT).

5. W zakresie nieuregulowanym przepisami art. 106ni ustawy o VAT do nakładania kar pieniężnych stosowane będą przepisy działu IVA Kodeksu postępowania administracyjnego, w tym art. 189da Kodeksu postępowania administracyjnego. W konsekwencji – jak czytamy w uzasadnieniu projektu ustawy nowelizującej z 16 czerwca 2023 r. – w zależności od wagi popełnionego wykroczenia kara pieniężna w wyniku prowadzonego postępowania będzie miarkowana. Wymierzając administracyjną karę pieniężną, organ administracji publicznej będzie brał pod uwagę wagę i okoliczności naruszenia prawa, częstotliwość niedopełniania w przeszłości obowiązku, uprzednie ukaranie za to samo zachowanie, stopień przyczynienia się strony, działania podjęte przez stronę dobrowolnie w celu uniknięcia skutków naruszenia prawa, wysokość korzyści, którą strona osiągnęła, a w przypadku osoby fizycznej warunki osobiste strony, na którą administracyjna kara pieniężna jest nakładana. W przypadku gdy do naruszenia prawa doszło wskutek działania siły wyższej, organ podatkowy będzie mógł także odstąpić od nałożenia kary.

1.37. Obligatoryjne upoważnienie do określenia przepisów – komentarz do zmian w art. 106r ustawy o VAT

1) Komentowany artykuł nakłada na ministra właściwego do spraw finansów publicznych obowiązek uregulowania w drodze rozporządzenia kilku kwestii związanych z korzystaniem z KSeF. Z dniem 1 lutego 2026 r. zakres przedmiotowy tego obowiązku został znacznie rozszerzony. Dlatego też konieczne było wydanie przez Ministra Finansów nowego rozporządzenia w sprawie KSeF, które weszło w życie 1 lutego 2026 r.

1.38. Fakultatywne upoważnienie do określenia przepisów – komentarz do zmian w art. 106s ustawy o VAT

1) Komentowany dodany 1 lutego 2026 r. artykuł zawiera fakultatywną delegację ustawową dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Na jej podstawie minister ten może określić w drodze rozporządzenia:

• przypadki udokumentowanych dostaw towarów lub świadczenia usług, w których nie ma obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych, oraz

• przypadki, w których mimo braku obowiązku można wystawiać faktury ustrukturyzowane.

1.39. Zmiany w treści art. 108a ustawy o VAT

1) Z dniem 1 lutego 2026 r. w treści art. 108a ustawy o VAT dokonane zostały zmiany mające na celu stosowanie płatności realizowanych w mechanizmie podzielonej płatności do wdrażanego obowiązku wystawiania faktur ustrukturyzowanych. Zmiany te polegały na wprowadzeniu do komunikatu przelewu dodatkowej informacji w postaci numeru identyfikującego fakturę ustrukturyzowaną w KSeF (zob. nowe brzmienie art. 108a ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT) oraz umożliwieniu opłacania z zastosowaniem mechanizmu podzielonej płatności dowolnych faktur ustrukturyzowanych wystawionych dla podatnika przez jednego dostawcę lub usługodawcę w okresie nie krótszym niż jeden dzień i nie dłuższym niż jeden miesiąc (zob. zmiany w treści art. 108a ust. 3b i 3c ustawy o VAT).

Przepisy te stosuje się jednak dopiero do płatności dokonywanych od 1 stycznia 2027 r. (zob. art. 17 pkt 1 ustawy nowelizującej z 16 czerwca 2023 r.). Do płatności dokonywanych do końca 2026 r. przepisy te nie są zatem stosowane.

1.40. Obowiązek oznaczania płatności za faktury – komentarz do art. 108g ustawy o VAT

1) Dodany 1 lutego 2026 r. art. 108g ustawy o VAT zawiera przepisy określające obowiązek oznaczania płatności za faktury numerem identyfikującym opłacane faktury w KSeF lub identyfikatorem zbiorczym nadanym przez KSeF. Przy czym przepisy te stosuje się dopiero do płatności dokonywanych od 1 stycznia 2027 r. (zob. art. 17 pkt 2 ustawy nowelizującej z 16 czerwca 2023 r.).

Płatności dokonywanych do końca 2026 r. nie trzeba zatem oznaczać na komentowanych zasadach.

2) Wynikający z art. 108g ustawy o VAT obowiązek odpowiedniego oznaczania płatności będzie od 1 stycznia 2027 r. istnieć, jeżeli łącznie spełnione są cztery wynikające z przepisów art. 108g ust. 1 i 2 ustawy o VAT warunki, tj.:

• dokonującym płatności jest nabywca towaru lub usługi zarejestrowany jako podatnik VAT czynny, podatnik inny niż nabywca towaru lub usługi dokonujący płatności za faktury na rzecz tego nabywcy lub – jeżeli płatność jest dokonywana przy użyciu polecenia zapłaty, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o usługach płatniczych – wystawca faktury, oraz

• opłacana jest faktura ustrukturyzowana, faktura wystawiona w trybie offline24 lub faktura wystawiona w okresie trwania niedostępności KSeF, z wyjątkiem faktur wystawionych w trybie offline24 oraz faktur wystawionych w okresie trwania niedostępności KSeF, które nie zostały wprowadzone do KSeF w związku z komunikatami o awarii KSeF (zob. art. 108g ust. 4 ustawy o VAT), oraz

• płatność dokonywana jest na rzecz innego podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny (status tego podatnika jest ustalany na dzień dokonywania płatności na podstawie wykazu, o którym mowa w art. 96b ust. 1 ustawy o VAT, a więc na podstawie tzw. białej listy – zob. art. 108g ust. 3 ustawy o VAT), oraz

• płatność dokonywana jest za pośrednictwem polecenia przelewu, o którym mowa w art. 3 ust. 4 ustawy o usługach płatniczych, lub innego instrumentu płatniczego w rozumieniu art. 2 pkt 10 tej ustawy, umożliwiającego podanie tytułu transferu środków pieniężnych, względnie – jeżeli dokonującym płatności jest wystawca faktury – przy użyciu polecenia zapłaty, o którym mowa w art. 3 ust. 2 ustawy o usługach płatniczych.