Zarządzanie kosztami podmiotów leczniczych. Rola i zadania pielęgniarek - Monika Raulinajtys-Grzybek - ebook
Opis

Kalkulacja kosztów i zarządzanie kosztami to jeden z najtrudniejszych, a zarazem najważniejszych problemów polskiej ochrony zdrowia. W publikacji zdefiniowano zadania, jakie współcześnie stawiane są przed pielęgniarkami w tym zakresie, a także ich rolę jako dostawców i odbiorców informacji zarządczej. Na konkretnych przykładach przedstawiono działania, jakie mogą zostać podjęte w oddziale szpitalnym i na bloku operacyjnym w zakresie zarządzania kosztami oraz pokazano best practices dotyczące włączania pielęgniarek oddziałowych w proces zarządzania i płynące stąd korzyści. Doświadczenia polskie, zebrane w ramach empirycznych badań ankietowych i studiów przypadku, zostały przedstawione na tle doświadczeń zagranicznych.

Adresaci:
Publikacja stanowi niezwykle użyteczne narzędzie dla kadry zarządzającej średniego i wyższego szczebla w jednostkach ochrony zdrowia, w tym w szczególności dla pielęgniarek oddziałowych i dyrektorów podmiotów leczniczych. Zainteresuje też pracowników naukowych specjalizujących się w zakresie zarządzania w opiece zdrowotnej i w zakresie ekonomiki zdrowia, a także studentów.

Ebooka przeczytasz w aplikacjach Legimi na:

Androidzie
iOS
czytnikach certyfikowanych
przez Legimi
Windows
10
Windows
Phone

Liczba stron: 204

Odsłuch ebooka (TTS) dostepny w abonamencie „ebooki+audiobooki bez limitu” w aplikacjach Legimi na:

Androidzie
iOS

Popularność

Podobne


zakupiono w sklepie:

Legimi

identyfikator transakcji:

5633603

znak wodny:

ZARZĄDZANIE KOSZTAMI PODMIOTÓW LECZNICZYCH

ROLA I ZADANIA PIELĘGNIAREK

Monika Raulinajtys-Grzybek

Stan prawny na 1 lipca 2013 r.
Wolters Kluwer Polska SA

Wstęp

Polski system ochrony zdrowia stoi współcześnie w obliczu dwóch przeciwstawnych wyzwań: rosnących kosztów świadczenia usług zdrowotnych (co wynika z takich czynników, jak zmiana struktury demograficznej, wzrost kosztów zasobów czy postęp technologiczny) oraz ograniczonej puli środków publicznych na realizację usług zdrowotnych. Powodują one, że funkcjonowanie współczesnych placówek zdrowotnych nie jest możliwe w oderwaniu od narzędzi rachunkowości zarządczej pozwalających na planowanie i kontrolę kosztów.

Zarządzanie kosztami to jeden z najtrudniejszych, a zarazem najważniejszych problemów polskiej ochrony zdrowia. Za proces zarządzania kosztami na poziomie operacyjnym (np. oddziału szpitalnego) odpowiadają pracownicy i menedżerowie tego ośrodka. Najliczniejszą grupę zawodową w tym obszarze stanowią pielęgniarki.

Podstawowym celem publikacji jest zdefiniowanie zadań z zakresu zarządzania kosztami stawianych współcześnie przed pielęgniarkami i pielęgniarkami zarządzającymi w polskich podmiotach leczniczych. Autorka odpowiada na pytania o rolę pielęgniarek w systemie informacyjnym rachunkowości zarządczej, stopień realizacji postawionych przed nimi zadań oraz potencjalne problemy uniemożliwiające efektywne przeprowadzenie tego procesu. Na konkretnych przykładach przedstawia działania, jakie mogą zostać podjęte przez kierowniczy personel pielęgniarski w oddziale szpitalnym i na bloku operacyjnym w zakresie zarządzania kosztami.

W publikacji autorka posługuje się wymiennie sformułowaniami „pielęgniarka zarządzająca” i „pielęgniarka oddziałowa”. Oba pojęcia dotyczą przedstawiciela personelu pielęgniarskiego pełniącego w ośrodku kosztów rolę kierowniczą. Pojęcie „pielęgniarka oddziałowa”, powszechnie funkcjonuje w praktyce zarówno szpitalnej, jak i regulacyjnej, odnosi się jednak literalnie do personelu zatrudnionego w oddziale szpitalnym, pomijając personel zatrudniony w innych ośrodkach kosztów szpitala – w ośrodkach diagnostycznych czy na bloku operacyjnym – a także w innych podmiotach leczniczych. Ponieważ brakuje jednolitego nazewnictwa dotyczącego tej grupy personelu pielęgniarskiego, wykorzystano sformułowanie „pielęgniarka zarządzająca” dotyczące kierowniczego personelu pielęgniarskiego niezależnie od typu zarządzanego ośrodka kosztów.

Badania dokumentujące sytuację zagraniczną (prowadzone głównie w krajach Europy Zachodniej, Stanów Zjednoczonych i Hong-Kongu) wskazują, że współcześnie pielęgniarka zarządzająca jest postrzegana jako lider i koordynator opieki zdrowotnej. Doświadczenia polskie, zebrane w ramach badań przedstawionych w publikacji, zostały zweryfikowane na tle doświadczeń zagranicznych i wskazują na podobny sposób postrzegania pielęgniarek zarządzających w Polsce.

W opracowaniu podjęto próbę zdefiniowania roli pielęgniarki zarządzającej w procesie zarządzania ośrodkiem kosztów, a także scharakteryzowano wykonywane przez nią zadania. Jednym z nich jest nadzór nad dostarczaniem informacji niefinansowych – medycznych – do systemu rachunkowości zarządczej. W opracowaniu scharakteryzowano czynniki wpływające na pracochłonność i efektywność tego procesu. Pielęgniarki zarządzające są istotnym odbiorcą informacji z systemu rachunkowości zarządczej, które wykorzystują przy podejmowaniu różnorodnych decyzji zarządczych. Podstawowymi zadaniami realizowanymi przez te pielęgniarki jest zarządzanie zasobami ośrodka kosztów, organizacja opieki pielęgniarskiej nad pacjentami oraz, w mniejszym zakresie, planowanie i kształtowanie strategii ośrodka kosztów. W oparciu o studia przypadku wskazano przykłady działań w tym obszarze, podkreślając jednocześnie ich znaczenie dla zarządzania kosztami podmiotu leczniczego.

Publikacja jest wynikiem badań własnych przeprowadzonych w okresie od czerwca do września 2012 r. przez autorkę w Kolegium Nauk o Przedsiębiorstwie Szkoły Głównej Handlowej w Warszawie dotyczących zadań stawianych przed pielęgniarkami w procesie zarządzania kosztami podmiotów leczniczych oraz ich interakcji z systemem rachunkowości zarządczej – zarówno jako dostawców, jak i odbiorców informacji do tego systemu.

Badanie zaprojektowano w oparciu o następujące pytania badawcze:

• Jaką rolę pełnią pielęgniarki w procesie zasilania systemu rachunkowości zarządczej informacjami niefinansowymi?

• Jaka jest charakterystyka procesu zasilania systemu rachunkowości zarządczej w dane niefinansowe z perspektywy pielęgniarek?

• Jakie są podstawowe obszary, na które wpływ mają pielęgniarki zarządzające?

• Jakie funkcje pełnią pielęgniarki zarządzające w procesie zarządzania kosztami w podmiocie leczniczym?

• Czy (i w jakim zakresie) w procesie podejmowania decyzji pielęgniarki zarządzające korzystają z informacji z systemu rachunkowości zarządczej?

W badaniu wykorzystano ilościowe i jakościowe metody badawcze. Badanie pierwotne poprzedzono badaniem wtórnym opartym na literaturze zagranicznej, przede wszystkim artykułach opublikowanych w zagranicznych czasopismach naukowych. Wykorzystanie literatury zagranicznej było spowodowane niewielką liczbą publikacji naukowych na temat roli personelu białego w procesie zarządzania kosztami dostępnych w polskich periodykach. Na tej podstawie wstępnie zdefiniowano rolę i zadania pielęgniarek (w szczególności pielęgniarek zarządzających) w procesie zarządzania kosztami.

W ramach badań pierwotnych wykorzystano dwie metody badawcze – badanie ankietowe oraz studia przypadku.

Celem badania ankietowego było zdobycie danych na temat stanu faktycznego, tj. roli pielęgniarek w procesie zarządzania kosztami podmiotów leczniczych i interakcji z systemem rachunkowości zarządczej. Zgromadzone dane pozwoliły na sformułowanie uogólnień oraz określenie, jaką rolę i funkcje pełni personel pielęgniarski w procesie zarządzania kosztami ośrodka kosztów.

Respondentami byli przedstawiciele kadry pielęgniarskiej podmiotów leczniczych w Polsce. Badanie ankietowe było badaniem niepełnym, obejmującym wybrane jednostki zbiorowości – analizie poddano 210 wypełnionych kwestionariuszy. Ankiety rozesłano do przedstawicieli podmiotów leczniczych, z którymi autorka miała styczność w ramach projektu „Nowoczesne Zarządzanie w Zakładach Opieki Zdrowotnej – szkolenia z zakresu rachunku kosztów i informacji zarządczej oraz narzędzi restrukturyzacji i konsolidacji ZOZ”1.

Dobór respondentów był celowy i obejmował podmioty aktywnie zaangażowane w proces zarządzania kosztami i zainteresowane budowaniem systemu informacyjnego rachunkowości zarządczej oraz problematyką zarządzania kosztami. Pozwolił na efektywną wymianę informacji między respondentami i autorką. Otrzymane wyniki badań mogą ponadto zostać uznane za swoisty wzorzec (ang. best practice) w zakresie roli pielęgniarek w procesie zarządzania kosztami.

Przy opracowaniu wyników ankiet zastosowano metody statystyczne, w tym przede wszystkim opis statystyczny (ocena częstości występowania zmiennych czy średnich arytmetycznych), testowanie istotności związku między zmiennymi za pomocą testu Chi-kwadrat oraz analizę wariancji2.

W ramach analizy studiów przypadku badaniu poddano przedstawicieli zarządczej kadry pielęgniarskiej dwóch wybranych szpitali o różnym zasięgu terytorialnym – szpitala powiatowego oraz wojewódzkiego. Celem badania jakościowego było uzupełnienie i uszczegółowienie informacji zgromadzonych w badaniu ankietowym oraz pozyskanie konkretnych przykładów zadań i funkcji realizowanych przez pielęgniarki. Egzemplifikacja roli pielęgniarek zarządzających odbyła się w oparciu o wywiady przeprowadzone osobiście przez autorkę w podmiotach leczniczych, uzupełnione analizą dokumentów udostępnionych przez respondentów.

W szpitalu powiatowym przeprowadzono wywiady z dyrektor ds. pielęgniarstwa oraz z wszystkimi pielęgniarkami oddziałowymi pracującymi w podmiocie. W szpitalu wojewódzkim badaniu poddano kierownik bloku operacyjnego, która zajmuje samodzielne stanowisko kierownicze i tym samym mogła podać wiele przykładów roli, jaką odgrywała w procesie zarządzania kosztami.

W publikacji wskazano obszary, które zdaniem autorki mają – w świetle obecnych uwarunkowań organizacyjno-prawnych – największe znaczenie dla kształtowania roli pielęgniarek zarządzających w procesie zarządzania kosztami i powiązania ich z systemem informacyjnym rachunkowości zarządczej w podmiotach leczniczych.

Rozdział 1 Znaczenie personelu białego w zarządzaniu podmiotem leczniczym

1.1. Zmiany na rynku opieki zdrowotnej i ich wpływ na funkcjonowanie podmiotów leczniczych

Na rynku usług zdrowotnych zachodzą istotne zmiany, które utrudniają funkcjonowanie placówek opieki zdrowotnej i jednocześnie wpływają na wzrost znaczenia decyzji podejmowanych przez zarządzających. Należą do nich3:

• zmiana struktury społecznej, określana mianem starzenia się społeczeństwa,

• postęp technologiczny,

• zmiana oczekiwań świadczeniobiorców w zakresie poziomu opieki zdrowotnej,

• wzrost kosztów zasobów wykorzystywanych w procesie opieki zdrowotnej.

Znaczenie struktury demograficznej wynika z rosnącej średniej długości życia i związanego z tym wzrostu liczby osób starszych, które znacznie intensywniej korzystają z opieki zdrowotnej. Konsekwencją zmiany struktury demograficznej jest również wzrost w krajach rozwiniętych liczby zachorowań na choroby przewlekłe, których leczenie angażuje większe nakłady finansowe. Światowa Organizacja Zdrowia sugeruje, że jest to bezpośredni skutek czynników ryzyka takich jak palenie tytoniu, brak aktywności fizycznej i niezdrowa dieta4.

Postęp technologiczny w opiece zdrowotnej jest związany ze zmianami demograficznymi, gdyż odzwierciedla rosnącą możliwość diagnozowania i leczenia chorób przewlekłych, a tym samym wydłużania życia. Wdrażanie innowacji technologicznych w opiece zdrowotnej oznacza nowe sposoby diagnozowania i leczenia – zarówno farmakologicznego, jak i chirurgicznego. Konsekwencją postępu technologicznego są nowe (najczęściej skuteczniejsze, lecz jednocześnie droższe) sposoby leczenia, zastępujące dotychczas stosowane, możliwość leczenia schorzeń określanych wcześniej jako nieuleczalne, spowalnianie tempa rozwoju choroby lub zmniejszenie jej zakresu.

To z kolei prowadzi do trzeciego z czynników – zmian w oczekiwaniach pacjentów. Pacjenci są coraz lepiej poinformowani, świadomi i oczekują nowoczesnych sposobów leczenia. Przyzwyczajeni do swobody podejmowania decyzji w innych aspektach życia liczą na to, że będą włączeni w podejmowane decyzje, które dotyczą ich zdrowia.

Trzy pierwsze elementy są w dużej mierze odpowiedzialne za czwarty – rosnące koszty opieki zdrowotnej. Każdy z wymienionych wyżej czynników najczęściej powoduje wzrost nakładów niezbędnych do realizacji procesu leczenia. Jednocześnie, ze względu na specyfikę usług zdrowotnych (których duża część zaliczana jest do tzw. koszyka świadczeń gwarantowanych finansowanych ze środków publicznych), pula środków przeznaczonych na opiekę zdrowotną jest ograniczona budżetem przyjętym przez rząd.

W literaturze polskiej5 pojawiają się ponadto uwagi dotyczące niskiej efektywności procesu działalności gospodarczej, w szczególności braku powiązania między podejmowanymi decyzjami inwestycyjnymi a prowadzoną działalnością medyczną (np. w zakresie nabywanego sprzętu i aparatury medycznej), czyli złego wykorzystania zasobów.

Organizacje opieki zdrowotnej funkcjonują w otoczeniu politycznym, ekonomicznym, społecznym i technologicznym, które dynamicznie się zmienia i wywiera na nie silne, a przy tym sprzeczne naciski. Zarządzający placówkami opieki zdrowotnej muszą sprostać różnorodnym oczekiwaniom ze strony szerokiej grupy odbiorców. Ze względu na specyfikę rynku opieki zdrowotnej – w szczególności występującą asymetrię informacji (brak pełnej informacji ze strony pacjenta, por. rys. 1.1) oraz probabilistyczny charakter występowania epizodów chorobowych (ograniczony wpływ człowieka na pojawienie się zapotrzebowania na usługi opieki zdrowotnej) – w systemie tym powołuje się „instytucję trzeciej strony”, która przejmuje zobowiązania finansowe pacjenta w zamian za regularne uiszczanie płatności6.

Rysunek 1.1. Przyczyny asymetrii informacyjnej w obszarze opieki zdrowotnej

Źródło: opracowanie własne na podstawie J. Hołub-Iwan, Istota i specyfika produktu opieki zdrowotnej (w:) S. Flejterski, A. Panasiuk, J. Perenc, G. Rosa, Współczesna ekonomikausług, Warszawa 2005, s. 417.

Proces świadczenia usług zdrowotnych jest regulowany przez odpowiednie akty prawne, które obligują świadczeniodawców do udzielenia opieki zdrowotnej. Usługi zdrowotne są zaliczane do usług pożądanych społecznie, których świadczenie wiąże się z realizacją polityki społeczno-ekonomicznej państwa. Jednocześnie na rynku usług zdrowotnych, mimo widocznej tendencji do zmierzania w kierunku liberalizacji i wprowadzania reguł rynkowych, istotną rolę odgrywają organy administracji państwowej7. Rola organów państwowych obejmuje szereg zadań, z których najważniejszymi są:

• finansowanie opieki zdrowotnej8,

• określanie zakresu świadczeń zdrowotnych wchodzących w skład świadczeń gwarantowanych, dostępnych dla wszystkich świadczeniobiorców,

• regulacja procesu opieki zdrowotnej (m.in. jakości świadczeń, dostępności usług opieki zdrowotnej czy wymogów w zakresie zasobów wykorzystywanych w procesie świadczenia opieki zdrowotnej).

Na rys. 1.2 wskazano ogólny schemat relacji między podstawowymi aktorami na rynku opieki zdrowotnej – strukturę podmiotową tego rynku. Specyfika rynku usług zdrowotnych zależy od systemu finansowania i struktury świadczeniodawców występujących w poszczególnych krajach.

Do podstawowych relacji, które mają wpływ na funkcjonowanie podmiotu leczniczego9 w Polsce, należą relacje z personelem białym, pacjentami, przedstawicielami sektora farmaceutycznego, przemysłu technologii medycznych, a także regulacje ustanawiane przez instytucje rządowe (na szczeblu centralnym i lokalnym) oraz umowy zawarte z płatnikiem publicznym.

Rysunek 1.2. Struktura podmiotowa rynku usług zdrowotnych

Źródło: opracowanie własne na podstawie I. Rudawska, Opieka zdrowotna..., s. 22.

Do podstawowych grup personelu białego należą lekarze i pielęgniarki. Sprawne funkcjonowanie podmiotu leczniczego nie jest możliwe w sytuacji konfliktu z którąkolwiek z tych grup zawodowych, dlatego kluczowe jest kształtowanie poprawnych relacji z personelem. Najważniejszymi zmianami w tym obszarze zachodzącymi w ostatnich latach jest zmiana sposobu zatrudniania personelu – w wielu podmiotach leczniczych personel zatrudniany jest w formie umów cywilnoprawnych (tzw. kontraktów), w których system wynagradzania często oparty jest na rzeczywiście wykonanej pracy. Jak wskazują przedstawiciele podmiotów leczniczych stosujących taką formę zatrudnienia, kontrakty dają lepszą motywację do dbania o wzrost efektywności i liczby oraz jakości wykonanych świadczeń, są bardziej elastyczne, chociaż jednocześnie gwarantują mniejszą stabilność tym grupom zawodowym10.

Drugim istotnym czynnikiem wpływającym na wzrost znaczenia sposobu zarządzania relacjami z personelem są braki personelu medycznego w niektórych obszarach11. W Polsce, jak wynika z rozmów z przedstawicielami wyższej kadry zarządzającej, problem dotyczy w szczególności personelu lekarskiego tzw. wąskich specjalizacji (takich jak reumatologia czy gastroenterologia), choć coraz częściej wskazuje się na braki personelu pielęgniarskiego niektórych specjalizacji. Konsekwencją braku personelu jest konieczność zmiany sposobu pracy oraz wzrost znaczenia metod organizacji pracy gwarantujących optymalne wykorzystanie ograniczonych zasobów ludzkich12.

Relacje z pacjentami wynikają z istniejącej asymetrii informacji i władzy. Obecnie wskazuje się jednak na wzrost oczekiwań ze strony pacjentów odnośnie do sposobu świadczenia usług i jakości procesu leczenia. Wynika to ze wzrostu konsumpcjonizmu społeczeństwa, jak również większej dostępności do informacji o jakości opieki świadczonej przez jednostki ochrony zdrowia13. Czynnik ten nabiera znaczenia w przypadku usług finansowanych bezpośrednio przez pacjentów, zakłady pracy lub komercyjne firmy ubezpieczeniowe, jak również świadczeń o relatywnie dużej dostępności (np. świadczeń nielimitowanych).

Obok personelu medycznego do podstawowych grup zasobów niezbędnych przy świadczeniu opieki zdrowotnej zaliczane są produkty lecznicze i wyroby medyczne, a także aparatura medyczna. Dynamiczne zmiany w obszarze farmakoterapii, wzrost liczby i rodzajów świadczeń wykonywanych w ramach opieki krótkoterminowej (w tym tzw. chirurgii jednego dnia), a także przepisy ustawy o zamówieniach publicznych14 powodują konieczność świadomego planowania zużycia tych zasobów i kształtowania relacji z dostawcami leków, wyrobów medycznych oraz sprzętu ze strony zarządzających podmiotami leczniczymi.

Rynek usług zdrowotnych charakteryzuje wysoki stopień uregulowania. Instytucje systemu opieki zdrowotnej są tworzone przez administrację rządową – Ministerstwo Zdrowia i administrację samorządową – organy wojewódzkie, a także przez samorządy zawodów medycznych. Istniejące regulacje dotyczą przede wszystkim realizacji zadań w dziedzinie zdrowia publicznego, ustalania zasad udzielania świadczeń finansowanych ze środków publicznych, ustalania standardów zawodowych i realizacji usług. Ponadto organy administracyjne pełnią w stosunku do niektórych podmiotów funkcję właścicielską15.

W ostatnich latach w wielu krajach zaczęto wdrażanie mechanizmów rynkowych, które zastępują bezpośrednią interwencję i kontrolę ze strony organów administracji publicznej. Ta tendencja doprowadziła do wykształcenia w tych krajach rynków opieki zdrowotnej, w których, w zależności od wdrożonych rozwiązań, siły rynkowe oddziałują na proces kontraktowania16, świadczenia usług17 lub na obie te funkcje18. W miejsce bezpośredniej własności państwa w zakresie świadczenia usług zdrowotnych wprowadzane są mechanizmy regulacyjne i nadzorcze, które pozwalają na zachowanie możliwości kształtowania polityki zdrowotnej i wpływu na kształt systemu zdrowotnego. Nowe regulacje w Polsce wskazują na dążenie w podobnym kierunku. Zapisy ustawy o działalności leczniczej dotyczą m.in. przekształcenia samodzielnego publicznego zakładu opieki zdrowotnej w spółkę kapitałową regulowaną przepisami kodeksu spółek handlowych19.

Wszystkie powyższe zmiany tworzą nowe wyzwania dla zarządzających podmiotami leczniczymi. Kontrola procesu leczenia pacjenta, jak również reorganizacja procesu opieki są działaniami będącymi nieuchronną konsekwencją zmian w otoczeniu świadczeniodawców na tym rynku. Efektywna realizacja tych zadań wiąże się ze stosowaniem technik i narzędzi zarządzania.

1.2. Rola informacji kosztowej w procesie zarządzania organizacją

Informacje dotyczące kosztów działalności powstających w organizacji mają kluczowe znaczenie w procesie zarządzania organizacją. Kontrola i obniżanie kosztów ponoszonych przez organizację stanowią, obok oddziaływania na wysokość przychodów, jedno z dwóch kluczowych zadań, przez realizację których zarządzający mogą zwiększać wynik ze sprzedaży produktów i usług, wpływać na wynik finansowy generowany przez organizację i tym samym osiągać jej długookresowe cele (por. rys. 1.3).

Rysunek 1.3. Obszary oddziaływania menedżerów w działalności przedsiębiorstwa

Źródło: opracowanie własne na podstawie E. Nowak (red.), Rachunek kosztów w zarządzaniu przedsiębiorstwem, Warszawa 2004, s. 23.

Znaczenie zarządzania kosztami podmiotów leczniczych jest tym większe, że jednostki te mogą tylko w ograniczonym zakresie oddziaływać na wielkość przychodów. Obecnie największy udział w przychodach podmiotów leczniczych mają przychody z tytułu kontraktów z Narodowym Funduszem Zdrowia. W 2009 r. stanowiły one średnio 92% przychodów szpitali. 0,4% stanowiły środki z Ministerstwa Zdrowia, 1% wpływy z organu założycielskiego, a 0,3% dotacje z Unii Europejskiej20.

Podmiot leczniczy ma ograniczone możliwości zwiększania kontraktu z NFZ ze względu na swoją pozycję negocjacyjną i monopson ze strony publicznego płatnika. Zarządzający mogą wprawdzie podejmować próby pozyskiwania środków od prywatnych nabywców świadczeń bądź z tytułu działalności niemedycznej, jednak możliwości podmiotów leczniczych w zakresie zwiększania liczby świadczeń sprzedawanych nabywcom innym niż NFZ są ograniczone regulacjami, które uniemożliwiają pobieranie opłat za udzielane świadczenia opieki zdrowotnej od osób ubezpieczonych, jeżeli świadczenia te przysługują w ramach powszechnego ubezpieczenia zdrowotnego i są nieodpłatne21.

Koncepcja zarządzania kosztami ma swoje korzenie w rozwoju rachunku kosztów i nowo tworzonych systemach rachunku kosztów. Pierwotnie rachunek kosztów miał na celu wycenę wytworzonych produktów opartą na kosztach historycznych i pomiar wyniku finansowego. Wraz z ewolucją potrzeb zarządzających zaczęto dostosowywać procedury rachunku kosztów. Współcześnie rachunek kosztów jest definiowany jako proces identyfikowania, gromadzenia, przetwarzania, prezentowania i interpretowania informacji o kosztach dla dokonywania ocen i decyzji przez użytkowników tych informacji, co wskazuje na jego rolę w procesie zarządzania22. Informacje na temat kosztów są w sposób ciągły zbierane i gromadzone w systemie kosztów, a następnie używane do planowania i kontroli kosztów ponoszonych przez organizację.

Zarządzanie kosztami obejmuje szereg działań mających na celu redukcję ponoszonych kosztów poprzez doskonalenie procesu gospodarczego, zwiększanie skuteczności działania i efektywności wykorzystania zasobów przedsiębiorstwa23. Zarządzanie kosztami jest również definiowane jako system łączący pomiar oraz kalkulację kosztów z kierowaniem efektywnością procesów gospodarczych w organizacji. To podejście kładzie nacisk na powiązania między systemem zarządzania kosztami a efektywnością działalności organizacji24. Podstawowym zadaniem zarządzania kosztami jest zatem wpływ na wynik finansowy jednostki poprzez optymalizację kosztów, a najważniejszym działaniem, który służy osiągnięciu tego celu, jest usprawnienie procesów gospodarczych i wzrost efektywności wykorzystywania zasobów przez organizację. Wdrażanie tych zadań wiąże się z podejmowaniem szeregu działań prowadzących do poprawy racjonalności ponoszonych kosztów.

Warunkiem efektywnego wykorzystania informacji ekonomicznych, w tym również informacji kosztowych, w procesie decyzyjnym są ich następujące cechy25:

• merytoryczna istotność dla określonego problemu,

• selektywność,

• odpowiednia szczegółowość,

• kompletność,

• prawdziwość,

• obiektywność,

• porównywalność w czasie i przestrzeni,

• aktualność i terminowość,

• łatwość interpretacji,

• dostępność dla upoważnionych odbiorców.

W zależności od celu prezentowania informacji o kosztach wykorzystuje się „różne koszty” (ang. different costs for different purposes)26. Informacje o kosztach płynące z systemu rachunkowości finansowej nie zawsze są dostosowane do potrzeb zarządczych. Informacje wykorzystywane w systemie rachunkowości finansowej muszą zawierać się w ramach istniejących przepisów i przyjętej przez przedsiębiorstwo polityki rachunkowości. Ponadto na potrzeby decyzyjne należy pozyskać informacje o znacznie większym poziomie szczegółowości, niż jest prezentowany w sprawozdaniu finansowym27.

W literaturze wymienia się następujące funkcje rachunku kosztów28:

• pomoc w ustalaniu ceny sprzedawanych dóbr,

• ocena rentowności produktów,

• kontrola zapasów,

• ustalanie wartości zapasów,

• sprawdzenie efektywności różnych procesów,

• badanie efektywności różnych wydziałów,

• wykrywanie strat, marnotrawstwa i kradzieży,

• oddzielanie kosztów bezczynności od kosztów wytwarzanych produktów,

• powiązanie z kosztami finansowymi.

Do realizacji tych funkcji potrzebny jest rachunek kosztów obejmujący nie tylko koszty ewidencjonowane na kontach, ale również koszty analizowane w oparciu o kryteria inne niż sprawozdawcze. Ten wymóg oznacza, że obszar wykorzystania rachunku kosztów wykracza poza potrzeby rachunkowości finansowej29.

Rachunek kosztów generujący informacje niezbędne do zarządzania powinien umożliwiać poznanie przyczyny powstawania kosztów w przedsiębiorstwie, co jest niemożliwe wyłącznie na podstawie informacji płynących ze sprawozdawczego rachunku kosztów dostarczającego kosztów w układzie niezbędnym do sporządzenia sprawozdania finansowego30. W wariancie porównawczym rachunku zysków i strat informacje na temat kosztów rodzajowych dotyczą wyłącznie ich wolumenu, a nie przyczyn jego zmiany. W zarządzaniu kosztami na podstawie rachunku zysków i strat w wariancie kalkulacyjnym również można odnaleźć wiele niedociągnięć. Oddzielenie danych na temat kosztów pośrednich od bezpośrednich oraz rozliczanie kosztów pośrednich w zależności od wielkości produkcji prowadzi do braku informacji na temat przyczyny powstawania kosztów pośrednich, a także rentowności poszczególnych produktów i klientów. Przede wszystkim zarządzający nie są w stanie odpowiedzieć na pytanie, jakie są koszty pozyskania i wykorzystania zasobów koniecznych do funkcjonowania przedsiębiorstwa. Właściwy rachunek kosztów do zarządzania powinien dostarczyć takie informacje31.

Rachunek kosztów do zarządzania powinien dostarczać także informacji umożliwiających planowanie i kontrolę kosztów. Sprawozdawczy rachunek kosztów przetwarza wyłącznie informacje historyczne, które nie mogą być wystarczającą bazą do podejmowania przez zarządzających decyzji dotyczących przyszłości. Rola planowania implikuje konieczność wykorzystania danych planowanych, uwzględniających bieżące warunki funkcjonowania oraz szacunki dotyczące przyszłych istotnych zdarzeń32. Ważnym aspektem jest także kontrola kosztów, która jest możliwa wyłącznie w sytuacji dostępu do wiedzy na temat przyczyn powstawania kosztów33.

Rachunek kosztów do zarządzania powinien umożliwiać właściwy pomiar rentowności produktów i klientów. Zachowanie tego kryterium nie jest możliwe w sytuacji, gdy w procesie kalkulacji kosztów wykorzystywane są wyłącznie nośniki (klucze podziałowe) oparte na wielkości produkcji bądź sprzedaży. W literaturze wskazuje się, że koszty powstają w efekcie celowego zużycia zasobów34, co wskazuje na konieczność analizowania sposobu alokacji kosztów przez pryzmat zasobów, jakich dotyczą te koszty. Różne wykorzystanie lub zaangażowanie zasobów w wytwarzanie dóbr i usług powoduje, że ograniczenie się wyłącznie do jednego nośnika – wolumenu produkcji – jest obarczone błędem35.

W procesie zarządzania konieczne są również informacje pozwalające na sprawne zarządzanie potencjałem przedsiębiorstwa. Potencjał przedsiębiorstwa jest pochodną posiadanych zasobów ekonomicznych wykorzystywanych w procesie prowadzenia działalności. Zarządzanie potencjałem dotyczy optymalizacji jego wykorzystania oraz minimalizacji poziomu nieefektywności. Podstawą do podejmowania takich decyzji są informacje finansowe o kosztach zasobów ekonomicznych, jak również informacje niefinansowe o poziomie zaangażowania poszczególnych zasobów ekonomicznych w wytwarzanie dóbr i usług.

System rachunku kosztów spełniający powyższe kryteria może być uznany za odpowiedni do potrzeb zarządzania i podejmowania decyzji zarządczych. W niniejszej pracy taki system rachunku kosztów w powiązaniu z wszystkimi systemami dostarczającymi danych do kalkulacji kosztów oraz budowy innych narzędzi rachunkowości zarządczej (np. budżetów) będzie określany mianem systemu informacyjnego rachunkowości zarządczej. Do decyzji podejmowanych przy wykorzystaniu tego systemu należą w szczególności informacje o rentowności produktów, rynków zbytu, kanałów dystrybucji, sektorów działalności przedsiębiorstwa czy poszczególnych odbiorców, a także informacje o kosztach dostawców, poziomie niewykorzystanych zdolności produkcyjnych, kosztach związanych z nowymi produktami czy z całym cyklem życia produktu, kosztach jakości, kosztach związanych z rezygnacją z danych produktów, rynków zbytu lub kanałów dystrybucji36. System informacyjny rachunkowości zarządczej może również zostać potraktowany jako źródło informacji kosztowych wykorzystywanych w procesie formułowania cen.

Podsumowując, rachunek kosztów właściwy do generowania informacji wykorzystywanych w procesie zarządzania powinien opierać się na relacjach przyczynowo-skutkowych, precyzyjnie alokować koszty do usług oraz innych obiektów kalkulacji, np. pacjentów. Powinien ponadto dostarczać szczegółowych informacji o kosztach zasobów ekonomicznych, które pozwoliłyby na zarządzanie potencjałem przedsiębiorstwa i jego optymalizację, a także planowanie i kontrolę kosztów.

1.3. Proces tworzenia informacji kosztowej w rachunku kosztów

Jak już powiedziano, proces tworzenia informacji kosztowej w rachunku kosztów obejmuje identyfikowanie, gromadzenie, przetwarzanie i interpretowanie informacji o kosztach. W zależności od organizacji poszczególne etapy mogą odbywać się w systemie finansowo-księgowym lub dedykowanym systemie rachunku kosztów. Podstawowym celem utrzymywania systemu finansowo-księgowego jest dostarczanie informacji kosztowych dla potrzeb sprawozdawczych, dlatego jego wykorzystanie jest ograniczone istniejącymi regulacjami prawnymi.

Identyfikacja i gromadzenie kosztów rzeczywistych najczęściej odbywa się w systemie finansowo-księgowym organizacji. Podstawą identyfikacji kosztu, czyli jego zaistnienia, są dokumenty księgowe. W ustawie o rachunkowości wyróżnia się dokumenty zewnętrzne obce, które zostały otrzymane od kontrahentów, zewnętrzne własne, przekazywane w oryginale kontrahentom, oraz wewnętrzne, dotyczące operacji wewnątrz jednostki. Podstawą zapisów mogą być również dokumenty księgowe zbiorcze, korygujące poprzednie zapisy, zastępcze i rozliczeniowe. Dokumenty zbiorcze służą do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w takim dowodzie pojedynczo wymienione. Dokumenty zastępcze są wystawiane do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego. Natomiast dokumenty rozliczeniowe ujmują już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych37.

Informacje o kosztach faktycznie poniesionych gromadzone są w urządzeniach ewidencyjnych systemu finansowo-księgowego na kontach syntetycznych i kontach analitycznych. Ustawa o rachunkowości w zakresie gromadzenia informacji o kosztach nakłada na jednostki gospodarcze obowiązek38:

• ujmowania kosztów podstawowej działalności operacyjnej poniesionych w okresie sprawozdawczym, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych i strat nadzwyczajnych,

• przedstawiania kosztów działalności operacyjnej w podziale na rodzaje kosztów, zgodnie z przepisami ustawy,

• wyodrębniania kosztów przypadających na okres bieżący i przyszłe okresy, co w sprawozdaniu finansowym jest ujmowane jako rozliczenia międzyokresowe kosztów prezentowane w bilansie.

Na kontach syntetycznych prowadzona jest ewidencja kosztów podstawowej działalności operacyjnej w układzie rodzajowym lub kalkulacyjnym, pozostałych kosztów operacyjnych, kosztów finansowych oraz strat nadzwyczajnych. Zapisy dokonane na kontach syntetycznych są uszczegółowiane na kontach analitycznych.

Koszty podstawowej działalności operacyjnej jednostki mogą być gromadzone w trzech podstawowych układach ewidencyjnych – rodzajowym, podmiotowym i przedmiotowym. Gromadzenie kosztów w danym układzie ewidencyjnym ma na celu późniejsze przetwarzanie informacji o kosztach i ich interpretację.

W układzie rodzajowym koszty są grupowane według rodzajów. Podstawowymi rodzajami kosztów, które jednostka jest zobowiązana wykazać w sprawozdaniu finansowym, są: amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia oraz pozostałe koszty rodzajowe. Każda z tych pozycji rodzajowych może zostać rozłożona na bardziej elementarne składniki kosztowe, czyli koszty proste. Przykładowo w ramach pozycji „Usługi obce” można wyodrębnić usługi remontowe, transportowe, informatyczne, najmu i dzierżawy, telekomunikacyjne, doradcze, bankowe, komunalne itd.39 Układ kosztów według rodzaju obejmuje koszty poniesione w danym okresie, niezależnie od tego, do wyników którego okresu zostaną zaliczone40. Układ rodzajowy jest jednocześnie punktem wyjścia do gromadzenia kosztów w ujęciu podmiotowym i przedmiotowym41.