Praxishandbuch digitale Betriebsprüfung ebook

Die Führung von Büchern und Aufzeichnungen dient keinem Selbstzweck, sondern der Erfüllung außersteuerlicher und steuerlicher Anforderungen.9 Beide gebieten die Buchführung in einer Art und Weise auszugestalten, die es sowohl dem Steuerpflichtigen selbst als auch einem sachverständigen Dritten ermöglicht, sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens zu verschaffen.10[9] Überdies soll die Sicherung und Kontrolle von Ansprüchen aus einem Steuerschuldverhältnis gewährleistet werden.11 Mithilfe der Bücher und Aufzeichnungen kann der Steuerpflichtige die für die Besteuerung relevanten Tatsachen offenlegen und nachweisen.12

Die Buchführung ist eine Zeitabschnittsrechnung mit der Aufgabe, Stand und Veränderung des Anlage- und Umlaufvermögens sowie des Eigen- und Fremdkapitals fortlaufend und systematisch zu verzeichnen.13 Sie erfüllt ihren Auftrag mit der chronologischen, systematischen, lückenlosen und ordnungsmäßigen Erfassung sämtlicher in Zahlenwerten festgehaltenen, wirtschaftlich bedeutsamen Geschäftsvorfälle, die sich während des Unternehmensbestehens ereignen.14 Die GoBD definieren Geschäftsvorfälle als rechtliche und wirtschaftliche Ereignisse, die innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts den Gewinn bzw. Verlust oder die Vermögenszusammensetzung in einem Unternehmen dokumentieren oder beeinflussen bzw. verändern.15

Die Bücher sind als Begriff funktional in Anlehnung an die handelsrechtliche Definition auszulegen.16 Umfasst sind sowohl die Handelsbücher der Kaufleute i. S. d. §§ 238 ff. HGB als auch die diesen entsprechenden Aufzeichnungen der Geschäftsvorfälle der Nichtkaufleute.17 Unter Aufzeichnungen sind alle dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäftsvorfälle, die in Worten, Zahlen, Symbolen und Grafiken dargestellt werden können, zu verstehen.18[10] Im Verhältnis zu den Büchern kommt ihnen eine ergänzende Funktion zu, wodurch sie als subsidiär anzusehen sind.

Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten verfolgen denselben Zweck, sie divergieren hauptsächlich in ihrem Umfang.19 Während die Aufzeichnungspflichten sich überwiegend auf die Erfassung bestimmter Arten und Gruppen von Geschäftsvorfällen beschränken und die Buchführung ergänzen sollen, ist die Verpflichtung zur Führung von Büchern demgegenüber umfassender.20

Buchführungspflichten

Die Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen kann sowohl aus den Steuergesetzen als auch aus anderen Gesetzen entstehen. Dessen ungeachtet handelt es sich dabei um eigenständige öffentlich-rechtliche Pflichten und nicht bloß um Nebenpflichten aus dem Steuerschuldverhältnis.21 Sie können daher weder von der Finanzbehörde erlassen noch durch zivilrechtliche Verträge ausgeschlossen werden.22 Wenn jedoch als Folge die Besteuerung nicht eingeschränkt wird, kann die Finanzverwaltung für Einzelfälle und beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen Erleichterungen nach § 148 AO bewilligen.23 Diese Regelung ist jedoch nur auf die durch Steuergesetze begründeten Pflichten anzuwenden, denn die Disposition außersteuerlicher Pflichten liegt außerhalb ihres Kompetenzbereichs.24

Sofern unterschiedliche Rechtsnormen identische Aufzeichnungen fordern, ist eine mehrfache Aufzeichnung für jede Rechtsnorm nicht erforderlich. Der Verpflichtung (z. B. nach §§ 238 ff. HGB[11] und nach § 22 UStG) kann auch durch die Zusammenfassung in einer einmaligen Aufzeichnung entsprochen werden. Sie muss jedoch in Gänze den unterschiedlichen Zielsetzungen genügen.25

Für die gesetzeskonforme Pflichterfüllung und somit auch für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen einschließlich der eingesetzten Verfahren ist der Steuerpflichtige allein verantwortlich.26 Dem steht jedoch die vollumfängliche oder teilweise Delegation an Mitarbeiter oder Dritte nicht entgegen.27 Ob es sich hierbei um einen unternehmensinternen Erfüllungsgehilfen oder um eine organisatorische und technische Auslagerung entsprechender Aufgaben auf einen Steuerberater, ein Shared-Service-Center oder ein Rechenzentrum handelt, ist für die Beurteilung der Verantwortung nicht von Belang.28

Gem. § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Im Falle einer Beanstandung ist die Finanzverwaltung zur Darstellung des Grundes in geeigneter Form verpflichtet.29

Form

Entgegen dem Wortlaut muss die Buchführung nicht in Büchern vorgenommen werden.51[16] Ihre äußere Gestalt ist nicht von Belang, wodurch sie als gebundenes Buch, Loseblattsammlung oder Datenträger geführt werden kann.52 Die Entscheidung über Form, Umfang und Inhalt der nach außersteuerlichen und steuerlichen Rechtsnormen zu führenden aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätze, Unterlagen und Dokumente in elektronischer oder Papierform sowie der zu ihrem Verständnis erforderlichen Unterlagen obliegt dem Steuerpflichtigen.53 Daher hat die Finanzverwaltung innerhalb der GoBD von einer vollumfänglichen Definition sämtlicher aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Aufzeichnungen und Unterlagen Abstand genommen. Die Vielfalt unternehmerischer Prozesse, der Aufzeichnungen und Unterlagen sowie der im Einsatz befindlichen Buchführungs- und Aufzeichnungssysteme durch die Steuerpflichtigen steht einer abschließenden Aufzählung entgegen.54 Dessen ungeachtet muss die gewählte Buchführungsform zwingend den GoB sowie den steuerrechtlichen Ordnungsvorschriften entsprechen.55

In der kaufmännischen Praxis hat sich die doppelte Buchführung bewährt und als System durchgesetzt.56 Hierbei werden die Geschäftsvorfälle auf Konten und Gegenkonten in Grund-, Haupt- und Nebenbüchern erfasst und verbucht.57 Das Grundbuch oder auch Journal dient der Erfassung von Geschäftsvorfällen in chronologischer Reihenfolge mit bestimmten Mindestangaben. Ihre Anzahl richtet sich nach den betrieblichen Erfordernissen und der Zweckmäßigkeit. Als klassische Beispiele sind Kassenbücher sowie Wareneingangs- und Warenausgangsbücher zu nennen.58[17] Nach ihrer Erfassung in den Grundbüchern werden die Geschäftsvorfälle im Hauptbuch nach sachlichen und systematischen Ordnungskriterien abgebildet.59 Hierfür bedarf es der Einrichtung von Sachkonten, welche wiederum in Bestands- und Erfolgskonten unterteilt werden.60 Die konkrete Ausgestaltung der Konten wird anhand eines Kontenplans vorgenommen.61 Die Hilfs- oder auch Nebenbücher sind dem Hauptbuch vorgelagert und werden nach Bedarf geführt.62 Sie enthalten detaillierte Informationen einzelner Hauptbuchkonten und dienen ihrer Aufgliederung.63 Als Beispiele sind die Material- und Lagerbuchhaltung, die Anlagenbuchführung, Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung und die Lohn- und Gehaltsbuchführung zu nennen.64

Sofern die Buchführungsform einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den GoB entspricht, können die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen gem. § 146 Abs. 5 AO auch auf Datenträgern geführt werden. Sind die Aufzeichnungen allein nach den steuerlichen Bestimmungen vorzunehmen, ist die Frage nach der Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen, zu bestimmen. Bei Erfüllung dieser Voraussetzungen sind auch Aufzeichnungen auf Datenträgern zulässig.65

In dem Fall sind alle Unternehmensbereiche von den Bestimmungen der GoBD erfasst, in welchen betriebliche Prozesse durch DV-gestützte Verfahren abgebildet werden und ein Datenverarbeitungssystem für die Erfüllung der außersteuerlichen oder steuerlichen Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten eingesetzt wird.66[18] Unter einem DV-System wird die im Unternehmen oder für Unternehmenszwecke zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hard- und Software verstanden, mit denen Daten und Dokumente erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden.67 Der Begriff ist jedoch im Kontext unternehmensinterner buchhalterischer Prozesse auszulegen. Daher kann sowohl das Hauptsystem als auch die Vor- und Nebensysteme, einschließlich der zwischen ihnen bestehenden Schnittstellen zu dem DV-System, i. S. d. der GoBD zu zählen sein. Eine entsprechende Bezeichnung, eine bestimmte Größe oder eine spezielle Technik sind nicht von Belang.68

Die GoBD enthalten jedoch nur generelle Anforderungen. Exakte technische Vorgaben (z. B. zu Archivierungsmedien) können aufgrund der rasanten und kontinuierlichen Entwicklung sowie des hierbei zu berücksichtigenden organisatorischen Umfelds nicht festgelegt werden.69 Bestehende Zweifel im Hinblick auf die ordnungsgemäße Erfüllung der Ordnungsvorschriften sind über einen Analogieschluss zu klären. Hierbei kann es sich bspw. um einen Vergleich zwischen handschriftlich geführten Handelsbüchern und Unterlagen in Papierform, die in einem verschlossenen Schrank aufbewahrt werden, sowie elektronischen Handelsbüchern und Unterlagen, die mit einem elektronischen Zugriffschutz gespeichert werden, handeln.70[19]

Die Aufbewahrungspflicht ist ein Teil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten.71 Mit den GoBD werden weder neue Verpflichtungen statuiert noch bestehende erweitert.72[23] Betroffen sind diejenigen, die auch zur Buchführung verpflichtet sind.73 Aufbewahrungspflichtig sind somit Kaufleute i. S. d. § 238 Abs. 1 HGB, gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, deren Betrieb bestimmte Umsatz- und Gewinngrenzen gem. § 141 AO überschreitet. Obwohl nicht buchführungs- und aufzeichnungspflichtig, sind auch Steuerpflichtige, die nach § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, gem. § 147 Abs. 1 AO zur Aufbewahrung verpflichtet.74

Ohne eine Verpflichtung zur Aufbewahrung könnte sich ein sachverständiger Dritter keinen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen.75 Die im § 145 AO geforderte Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit der Buchführung wäre somit nicht möglich.76 Obwohl die handels- und steuerrechtlichen Anforderungen inhaltlich nahezu identisch sind, enthält § 147 AO Besonderheiten. Es handelt sich hierbei um die Vorgaben zur Lesbarmachung, den Kreis aufbewahrungspflichtiger Unterlagen sowie die Bestimmungen zum Datenzugriff.77 Daher sind Bücher und sonstige Aufzeichnungen in vollem Umfang aufbewahrungs- und vorlagepflichtig, wenn sie für steuerliche Zwecke geführt werden.78 Beispielhaft sind nicht abziehbare Betriebsausgaben und organschaftliche Steuerumlagen zu nennen.

§ 147 AO und § 257 HGB bilden das Fundament, anhand dessen die steuer- und handelsrechtlichen Aufbewahrungspflichten und -fristen bemessen werden. Die Normen listen jene Unterlagen auf, die nach dem Handels- bzw. Steuerrecht aufzubewahren sind. Die Vorgaben sind jedoch nicht erschöpfend, Aufbewahrungspflichten können auch durch weitere Vorschriften (z. B. § 14b UStG[24], § 147a AO oder § 103 EnergieStV) begründet werden.79 Weder die Veräußerung noch die Aufgabe des Betriebes bzw. der geschäftlichen Tätigkeit führen zum Erlöschen der Aufbewahrungspflicht.80

Bei der Bestimmung der Aufbewahrungsverpflichtung von Daten und Dokumenten ist ausschließlich auf deren Inhalt und ihre Bedeutung für die Erfüllung der Buchführungspflichten abzustellen. Auf eine entsprechende Bezeichnung kommt es dabei nicht an.81 Die Beurteilung erfolgt nach den gleichen Kriterien wie bei der papiergestützten Buchführung. Ist eine E-Mail selbst als Handels- oder Geschäftsbrief oder auch als Buchungsbeleg zu klassifizieren, ist sie aufzubewahren. Wird sie aber lediglich als Transportmittel für eine im Anhang befindliche elektronische Rechnung genutzt (analog zum Briefumschlag) und enthält sie selbst darüber hinaus keine aufbewahrungspflichtigen Informationen, werden keine entsprechenden Pflichten begründet.82

Aufzubewahrende Unterlagen

§ 147 Abs. 1 AO zählt die aufzubewahrenden Unterlagen erschöpfend auf. § 257 Abs. 1 HGB bildet dabei das handelsrechtliche Pendant zu den Anforderungen. Hiervon abzugrenzen sind Unterlagen, die dem rein privaten Bereich (z. B. Werbungskosten und Sonderausgaben) zuzurechnen sind.83 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellen Unterlagen i. S. d. § 147a AO[25].84

Aufgrund der steuerlichen Zweckbindung unterliegen Bücher und Aufzeichnungen, die lediglich einer internen Kontrolle der Unternehmensabläufe dienen und nicht für steuerliche Zwecke geführt werden, keiner Aufbewahrungsverpflichtung.85

Aufbewahrungsfristen

Der Beginn und die Dauer der Aufbewahrungsfrist sind sowohl nach handels- als auch nach steuerrechtlichen Bestimmungen von der Art der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen abhängig. Die Frist beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, innerhalb welchem die Unterlagen vollendet (letzte Eintragung in das Geschäftsbuch, Aufstellung des Inventars, Feststellung der Bilanz), empfangen bzw. abgesandt (Handels- und Geschäftsbriefe) oder entstanden (Buchungsbeleg) sind.

Die Aufbewahrungsfrist für empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe, die Wiedergaben abgesandter Handelsbriefe und sonstiger steuerlich relevanter Unterlagen beträgt nach § 147 Abs. 3 AO sechs Jahre. Alle Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen sind zehn Jahre aufzubewahren. Gleiches gilt auch für Buchungsbelege, Rechnungen i. S. d. § 14b Abs. 1 UStG[33] und Zollanmeldeunterlagen.

Das Ende der Aufbewahrungsfrist wird, ebenso wie ihr Beginn, nach der Art der aufbewahrungspflichtigen Unterlage bestimmt. Sie endet sechs bzw. zehn Jahre nach ihrem Beginn mit dem Ablauf des Kalenderjahres.

Elektronische Aufbewahrung

Gem. § 147 Abs. 1 AO sind die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen geordnet aufzubewahren. Ein Ordnungssystem wird jedoch nicht vorgeschrieben.131 Daher obliegt die Wahl der jeweiligen Aufbewahrungsform und der hierfür einzusetzenden Mittel dem Steuerpflichtigen.132

Die Ablage kann somit auch nach Zeitfolge, Sachgruppen, Kontenklassen, Belegnummern oder alphabetisch erfolgen.133 Die gewählte Systematik muss jedoch den Anforderungen des § 145 AO und somit auch den Grundsätzen der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit genügen. Ein sachverständiger Dritter muss anhand der gewählten Aufbewahrungsform und des Ordnungssystems in der Lage sein, die Buchführung in angemessener Zeit und ohne fremde Hilfe zu verifizieren.134

Die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen können gem. § 147 Abs. 2 AO auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden.135 Dies gilt jedoch nicht für Jahresabschlüsse, Eröffnungsbilanzen und Zollanmeldungen i. S. d. § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO. Sie sind weiterhin in Papierform aufzubewahren.136 Eine generelle Unterscheidung zwischen der Aufbewahrung in Papierform oder mithilfe von DV-Systemen wird nicht gemacht. Jedoch sind bei der digitalen Aufbewahrung bestimmte Spezifika zu beachten.[34]

Als Bildträger kommen Fotokopien, Mikrofilme und elektrooptische Speicherplatten in Betracht.137 Unter „anderen Datenträgern” sind Magnetbänder, Festplatten, Disketten, CD, DVD, und USB-Speichermedien zu verstehen.138 Die Aufzählung ist jedoch nicht abschließend. Dem Einsatz weiterer Datenträger und Technologien ist nichts entgegenzusetzen, sofern die gesetzlichen Anforderungen erfüllt bleiben.

Die Aufbewahrung auf Bild- und anderen Datenträgern setzt voraus, dass das gewählte Verfahren im Einklang mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung steht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden (§ 147 Abs. 2 Nr. 1 AO) und während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können (§ 147 Abs. 2 Nr. 1 AO).139

Obwohl handels- und steuerrechtliche Aufbewahrungsanforderungen weitestgehend übereinstimmen, ist zu erkennen, dass die steuerrechtlichen über die handelsrechtlichen Pflichten hinausgehen. Während das Handelsrecht die Lesbarmachung innerhalb einer angemessenen Frist fordert, ist für steuerrechtliche Zwecke eine unverzügliche Lesbarmachung erforderlich.140 Auch bedarf es einer maschinellen Auswertbarkeit digitaler Daten. Dies soll die Verifikation der zunehmend papierlosen Buchführungswerke gewährleisten.141[35]

Alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen, die entweder im Unternehmen selbst entstanden oder dort eingegangen sind, müssen auch in elektronischer Form und dem Ursprungsformat aufbewahrt werden (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege).142 Ein Ausdruck und die anschließende Aufbewahrung in Papierform sind somit unzulässig. Jedoch wird eine Umwandlung bzw. Konvertierung in ein anderes Format nicht beanstandet, wenn der Vorgang keine Auswirkungen auf die maschinelle Auswertbarkeit entfaltet und inhaltliche Veränderungen ausgeschlossen sind.143 Als Nachweis sind beide Dokumentversionen (vor und nach der Umwandlung) zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten.144 Darüber hinaus ist die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen. Die während der maschinellen Verarbeitung durch das DV-System erzeugten Dateien sind nicht aufbewahrungspflichtig, sofern sie ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung der Verarbeitungsergebnisse dienen und ihre Inhalte im Laufe des weiteren Verarbeitungsprozesses vollständig in die Buchführungsdaten eingehen. Dies gilt jedoch nur, wenn bei der weiteren Verarbeitung keine Verdichtungen oder sonstige Aufsummierungen aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Daten vorgenommen werden.145[36]

Auch muss die Unveränderbarkeit bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist sichergestellt sein. Daher bedarf es der Protokollierung des Eingangs, der Archivierung und ggf. Konvertierung sowie weiterer Verarbeitung elektronischer Unterlagen.146 Damit die Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit des Originalzustands und seiner Ergänzungen gewährleistet bleiben, sind die Protokolle zusammen mit dem elektronischen Dokument zu speichern.147

Ob die Aufbewahrungspflichten mithilfe des Produktivsystems oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System wahrgenommen werden, ist nicht von Belang. Zulässig ist sowohl die Aufbewahrung innerhalb des im Einsatz befindlichen DV-Systems selbst als auch in speziell für die Erfüllung der Anforderung eingesetzten Archivierungssystemen.148 Eine besondere Genehmigung oder Anerkennung bestimmter DV- oder Archivierungssysteme durch die Finanzverwaltung ist weder vorgesehen noch erforderlich.149 In beiden Fällen sind jedoch Prozesse und Kontrollen, welche der Sicherstellung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und weiterer Anforderungen dienen, in einer Verfahrensdokumentation festzuhalten.150 Sind alle Vorgaben erfüllt, können die Daten auch bei einem Dritten (bspw. dem Steuerberater) aufbewahrt werden.151

Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist jedoch die papiergestützte Aufbewahrung von elektronisch erstellten und in Papierform abgesandten Handels- und Geschäftsbriefen ausnahmsweise erlaubt.152[37] Zur Verdeutlichung der Ausführungen ist den GoBD folgendes Beispiel zu entnehmen: Die Ausgangsrechnungen werden mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellt. Die hierfür verwendete Vorlage wird nach jedem Ausdruck der jeweiligen Rechnung mit den Inhalten der nächsten Rechnung überschrieben. Wird die Rechnung doppelt ausgedruckt oder wird vor dem Versand eine Kopie der Rechnung angefertigt und in beiden Fällen nur als Papierdokument aufbewahrt, genügt dies den finanzbehördlichen Anforderungen und wird nicht beanstandet. Etwas anderes gilt, wenn die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe tatsächlich in elektronischer Form aufbewahrt oder mithilfe eines Fakturierungssystems oder ähnlicher Anwendungen erzeugt werden. In dem Fall sind die elektronischen Daten aufbewahrungspflichtig. Eine ausschließliche Aufbewahrung in Papierform ist unzulässig.153

Für die Einhaltung des Grundsatzes der Nachprüfbarkeit ist jedes elektronische Dokument mit einem nachvollziehbaren und eindeutigen Index zu versehen. Die Verknüpfung zwischen dem Index und dem elektronischen Dokument sowie die Verwaltung des Dokumentes unter dem zugewiesenen Index muss während der gesamten Aufbewahrungsfrist aufrechterhalten werden. Sind im DV-System keine entsprechenden Funktionalitäten vorgesehen, kann die Verwaltung elektronischer Dokumente auch ohne eine Indexierung erfolgen. Hierfür muss der Steuerpflichtige ihre Nachprüfbarkeit in angemessener Zeit anhand organisatorischer Maßnahmen sicherstellen, damit die Buchführung seitens der Finanzverwaltung nicht beanstandet wird.154[38]