Praxishandbuch digitale Betriebsprüfung - Michael Goldshteyn - ebook

Praxishandbuch digitale Betriebsprüfung ebook

Michael Goldshteyn

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Opis

Die neuen "Grundsätze zur ordnungsgemäßen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)" ersetzen die bisherigen GoBS und die GDPdU. Ziel ist, den Rahmen für die Führung und Aufbewahrung von Unterlagen in elektronischer Form dem technischen Fortschritt anzupassen und die Regelungen zum Datenzugriff der Finanzverwaltung darauf auszurichten. Das Buch gibt einen Überblick über den Anwendungsbereich der GoBD, informiert umfassend über Anforderungen an Belegwesen, Buchhaltung und Datenhaltung, liefert eine detaillierte Anleitung für die Erstellung einer Verfahrensdokumentation und erläutert den Umfang des Datenzugriffsrechts der Finanzverwaltung.

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Inhaltsverzeichnis

AutorenImpressumAbkürzungsverzeichnisEinleitungBuchführungBuchführungspflichtenAußersteuerliche bzw. derivative PflichtenSteuerliche bzw. originäre PflichtenGrundsätze ordnungsmäßiger BuchführungFormAufbewahrungAufzubewahrende UnterlagenBücher und AufzeichnungenInventareJahresabschlüsse, Lageberichte, EröffnungsbilanzArbeitsanweisungen und OrganisationsunterlagenEmpfangene und abgesandte Handels- oder GeschäftsbriefeBuchungsbelegeZollanmeldungenSonstige UnterlagenAufbewahrungsfristenElektronische AufbewahrungBildliche oder inhaltliche ÜbereinstimmungJederzeitige Verfügbarkeit und LesbarmachungMaschinelle AuswertbarkeitScannen von PapierdokumentenAuslagerung von Daten und SystemwechselBuchführungsverlagerungVoraussetzungen für die VerlagerungStandort des DatenverarbeitungssystemsAnforderungen an die BeschlagnahmeRelevanz der Standortangabe für die BeschlagnahmeBenennung des beauftragten DrittenErfüllung der MitwirkungspflichtenErmöglichung des DatenzugriffsPrüfungsortAufbewahrungsortVerlagerung bei fehlenden VoraussetzungenErmessensausübungNichtelektronische Bücher und AufzeichnungenVerlagerung aufgrund sachlicher HärtenAllgemeine AnforderungenGrundsatz der Nachvollziehbarkeit und NachprüfbarkeitProgressive und retrograde PrüfbarkeitDer sachverständige DritteAngemessene ZeitSpracheWährungAbkürzungen, Ziffern, Buchstaben oder SymboleGrundsatz der VollständigkeitErleichterungen und AusnahmenAufzeichnung im Ausland und bei DrittenEinrichtung von KontrollenVerbot der mehrfachen AufzeichnungVerdichtete PositionenUnterdrückung der ErfassungVerstoß gegen das VollständigkeitsgebotGrundsatz der RichtigkeitMaterielle RichtigkeitFormelle RichtigkeitEinsatz von DV-SystemenVerstoß gegen den Grundsatz der RichtigkeitZeitgerechte Buchungen und AufzeichnungenLaufende VerbuchungUnbare GeschäfteBargeschäfteSicherungsmaßnahmenVerstoß gegen den Grundsatz der ZeitgerechtheitGrundsatz der OrdnungKontenfunktionÜbersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare BuchungenGrundsatz der UnveränderbarkeitProtokollierungenNachweis von KontrollenRechtsfolgeBelegfunktionBelegsicherungZuordnung zwischen Beleg und Grund(buch)aufzeichnung oder BuchungErfassungsgerechte Aufbereitung der BuchungsbelegeEindeutige BelegnummerBelegaussteller und -empfängerZu buchender BetragWährungsangabenErläuterung des GeschäftsvorfallsBelegdatumVerantwortlicher AusstellerBuchungsperiode oder VoranmeldungszeitraumUmsatzsteuersatzUmsatzsteuerbetragSteuerschlüsselUmsatzsteuerkontoUmsatzsteuer-Identifikationsnummer bzw. SteuernummerWeitere AngabenVerfahrensnachweisJournal- und KontenfunktionErfassung in Grund(buch)aufzeichnungenVerbuchung im Journal — JournalfunktionBuchungsdatumAutorisierungKonto und GegenkontoSoll- und Haben-BetragBuchungsschlüsselIdentifikationsnummer des GeschäftsvorfallsAufzeichnung der Geschäftsvorfälle in sachlicher Ordnung — KontenfunktionInternes KontrollsystemGrundlagenZugangs- und ZugriffsberechtigungskontrollenFunktionstrennungErfassungskontrolleAbstimmungskontrollen bei der DateneingabeVerarbeitungskontrollenSchutzmaßnahmen gegen die Verfälschung von Programmen, Daten und DokumentenIKS nach COSO 2013KontrollumfeldRisikobeurteilungKontrollaktivitätenInformation und KommunikationÜberwachung des IKSThree Lines of Defense Modell zur Verbesserung des IKSDatensicherheitGrundlagenDatensicherheitDatensicherungInformationssicherheitStandards zur Umsetzung von InformationssicherheitISO/IEC 27001 auf Basis von IT-GrundschutzISMSDer InformationssicherheitsprozessSicherheitskonzeptDatensicherungPlanung, Konzeption und BeschaffungUmsetzungBetrieb und NotfallvorsorgeNotfallmanagementNotfallmanagement — ProzessKonzeptionUmsetzungNotfallbewältigungAufrechterhaltung und kontinuierliche VerbesserungNachvollziehbarkeit und NachprüfbarkeitVerfahrensdokumentationGrundlagen und Aufbau einer VerfahrensdokumentationAufbewahrung der VerfahrensdokumentationHierarchisch aufgebaute VerfahrensdokumentationAllgemeine Beschreibung des VerfahrensAnwenderdokumentationTechnische SystemdokumentationBetriebsdokumentationKritik an der VerfahrensdokumentationDatenzugriffEinleitungRahmenbedingungenIm Rahmen einer AußenprüfungAufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige UnterlagenMithilfe des DV-Systems erstelltPrüfungsmodalitätenVerfahrensprüfungErstqualifikationsrechtVerwertungsverbotDatenzugriffsformenUnmittelbarer Datenzugriff (Z1)Hard- und Software des SteuerpflichtigenAnalysesoftware und DateidownloadMeta-, Stamm- und BewegungsdatenVeränderung der DatenLesen und AnalysierenVorhandene AuswertungsmöglichkeitenMittelbarer Datenzugriff (Z2)Datenträgerüberlassung (Z3)DatenumfangExportmodalitätenDatenformateBeschreibungsstandardDatenträgerEingriffsverbotPrüfungsortRückgabe des DatenträgersVorgehensweise der Finanzverwaltung bei der DatenträgerüberlassungUmfang der MitwirkungspflichtMitwirkungspflichten bei Z1Mitwirkungspflichten bei Z2Mitwirkungspflichten bei Z3Zertifikate und Software­bescheinigungenVerbindliche Auskunft nach § 89 Abs. 2 AO und Auskünfte im Rahmen einer steuerlichen AußenprüfungSoftwarebescheinigung nach IDW PS 880Projektbegleitende Prüfung nach IDW PS 850Prüfung des IKS für ausgelagerte Funktionen nach IDW PS 951Zertifizierung der InformationssicherheitFazitSanktionenSchätzung der BesteuerungsgrundlagenVerlust steuerlicher VergünstigungenVerzögerungsgeldZwangsmaßnahmenStraf- und BußgelderLiteraturverzeichnis
[1]

Autoren

Michael Goldshteyn

IT-System- und Informatikkaufmann; Dipl.-Wirtschaftsjurist (FH); Certified Information Systems Auditor (CISA) ist als Senior Manager bei der Jansen GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft für Prüfungs- und Beratungsprojekte in den Bereichen Interne Kontrollsysteme, Ordnungsmäßigkeit der Buchführung und Tax-Compliance verantwortlich. Er ist Autor von zahlreichen Fachbeiträgen in einschlägigen Publikationen und Referent auf Seminaren und Schulungen.

Stefan Thelen

Diplom-Kaufmann, Master of Computer Science, ist als IT-Revisor bei der Curacon GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft tätig. Er besitzt langjährige Erfahrung aus der Prüfung und der Beratung. Er ist Certified Information Systems Auditor (CISA) und engagiert sich darüber hinaus als Referent auf zahlreichen internen und externen Fachveranstaltungen sowie als Mitglied von Fachgremien.

Impressum

Bibliografische Information der Deutschen NationalbibliothekDie Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikationin der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über <http://dnb.d-nb.de> abrufbar.

Gedruckt auf chlorfrei gebleichtem,säurefreiem und alterungsbeständigem Papier

Print: ISBN 978-3-7910-3446-1 Bestell-Nr. 20119-0001ePDF: ISBN 978-3-7992-6989-6 Bestell-Nr. 20119-0150

Dieses Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung außerhalb der engen Grenzen des Urheberrechtsgesetzes ist ohne Zustimmung des Verlages unzulässig und strafbar. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen.[2]

© 2016 Schäffer-PoeschelVerlag für Wirtschaft · Steuern · Recht [email protected]

Umschlagentwurf: Goldener Westen, BerlinUmschlaggestaltung: Kienle gestaltet, StuttgartSatz: Dörr + Schiller GmbH, StuttgartDruck und Bindung: BELTZ Bad Langensalza GmbH, Bad LangensalzaPrinted in Germany

Mai 2016

Schäffer-Poeschel Verlag StuttgartEin Tochterunternehmen der Haufe Gruppe

Abkürzungsverzeichnis

a. A. anderer Ansicht, anderer Auffassung

Abs. Absatz

AEAO Anwendungserlass zur Abgabenordnung

AG Aktiengesellschaft (Zeitschrift)

AktG Aktiengesetz

Alt. Alternative

AO Abgabenordnung

AO-StB AO-Steuerberater (Zeitschrift)

Art. Artikel

BB Betriebsberater (Zeitschrift)

BBK Buchführung, Bilanzierung, Kostenrechnung (Zeitschrift)

BC Zeitschrift für Bilanzierung, Rechnungswesen und Controlling

Bd. Band

BDSG Bundesdatenschutzgesetz

BFH Bundesfinanzhof

BFH/NV Sammlung amtlich nicht veröffentlichter Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

BGB Bürgerliches Gesetzbuch

BMF Bundesministerium der Finanzen

BR-Drs. Bundesratsdrucksache

BSI Bundesamt für Sicherheit in der Informationstechnik

BStBl Bundessteuerblatt

BT-Drs. Bundestagsdrucksache

BVerfG Bundesverfassungsgericht

bzgl. bezüglich

bzw. beziehungsweise

COBIT Control Objectives for Information and related Technology

COSO Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission[3]

CR Computer und Recht (Zeitschrift)

DB Der Betrieb (Zeitschrift)

ders. derselbe

d. h. das heißt

Drucks. Drucksache

DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift)

DStZ Deutsche Steuer-Zeitung

DuD Datenschutz und Datensicherheit (Zeitschrift)

DV Datenverarbeitung

EFG Entscheidungen der Finanzgerichte

EL Ergänzungslieferung

ERP Enterprise Resource Planning

EStG Einkommensteuergesetz

EU Europäische Union

e. V. eingetragener Verein

evtl. eventuell

f., ff. folgende, fortfolgende

FG Finanzgericht

FS Festschrift

gem. gemäß

ggf. gegebenenfalls

GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung

GoB Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

GoBD Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff

GoBS Grundsätze ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme

grds. grundsätzlich

GuV Gewinn- und Verlustrechnung

HGB Handelsgesetzbuch

h. M. herrschende Meinung

Hrsg. Herausgeber

HS Halbsatz

IDEA Interactive Data Extraction and Analysis

(Prüfungssoftware der Finanzverwaltung)

i. d. R. in der Regel

IDW Institut der Wirtschaftsprüfer

i. H. v. in Höhe von

IKS Internes Kontrollsystem

INF Information für Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

i. S. d. im Sinne der/des

ISMS Information Security Management System

IT Informationstechnik

ITIL IT Infrastructure Library

i. V. m. in Verbindung mit

JStG Jahressteuergesetz

KMU Kleine und mittlere Unternehmen

KÖSDI Kölner Steuerdialog (Zeitschrift)

K & R Kommunikation und Recht (Zeitschrift)

NJW Neue Juristische Wochenschrift[4]

Nr. Nummer/n

n. v. nicht veröffentlicht

NWB Neue Wirtschafts-Briefe für Steuer- und Wirtschaftsrecht (Zeitschrift)

OFD Oberfinanzdirektion

PStR Praxis Steuerstrafrecht (Zeitschrift)

RGBl Reichsgesetzblatt

Rn. Randnummer

RStBl Reichssteuerblatt

Rz. Randziffer

s. siehe

sog. so genannt(e)

StB Der Steuerberater (Zeitschrift)

StBp Die steuerliche Betriebsführung (Zeitschrift)

StGB Strafgesetzbuch

StuB Steuern und Bilanzen (Zeitschrift)

StuW Steuer und Wirtschaft (Zeitschrift)

Tz. Textziffer

u. a. unter anderem

Ubg Die Unternehmensbesteuerung (Zeitschrift)

u. E. unseres Erachtens

UR Umsatzsteuer-Rundschau (Zeitschrift)

UStG Umsatzsteuergesetz

usw. und so weiter

u. U. unter Umständen

UVR Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht (Zeitschrift)

vgl. vergleiche

wistra Zeitschrift für Wirtschafts- und Steuerstrafrecht

WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift)

z. B. zum Beispiel

ZD Zeitschrift für Datenschutz

Einleitung

Die zunehmende Bedeutung und Integration der DV-gestützten Verarbeitung von Geschäftsprozessen sowie technische und organisatorische Entwicklungen führten dazu, dass sich die Art und Weise, wie Steuern deklariert, festgesetzt und realisiert werden, seit der Jahrtausendwende stetig weiterentwickelt hat.1 Beginnend mit der Veröffentlichung der „Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen” (GDPdU) über die Einführung des § 5b EStG bzw. der sog. „E-Bilanz” und einer damit einhergehenden verpflichtenden Übermittlung von Bilanzen sowie Gewinn- und Verlustrechnungen in einem standardisierten Format bis hin zu dem aktuell in der Diskussion befindlichen Entwurf eines Gesetzes zur Modernisierung des Besteuerungsverfahrens hat die Finanzverwaltung zahlreiche Schritte unternommen, um dem Ziel der automationsgestützten Bearbeitung von Steuererklärungen durch Einsatz von Risikomanagementsystemen näher zu kommen.2[5]

Ist der Steuerpflichtige aufgrund außersteuerlicher oder steuerlicher Vorschriften zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen verpflichtet, so sind diese gem. § 158 AO der Besteuerung zugrunde zu legen und entsprechend der Ordnungsvorschriften der §§ 140 bis 148 AO vorzunehmen. Da die Wahrnehmung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten auch DV-gestützt erfolgen kann, sofern IT-spezifische Besonderheiten bei der Einhaltung der Ordnungsmäßigkeitsanforderungen gewahrt sind, bedingen kontinuierliche Entwicklungen im Bereich der Rechnungslegungsvorschriften und in der Informationstechnologie eine ständige Anpassung des Ordnungsmäßigkeitsbegriffes.3 Bereits 1978 veröffentlichte die Finanzverwaltung die in Zusammenarbeit mit der Arbeitsgemeinschaft für wirtschaftliche Verwaltung e. V. erarbeiteten „Grundsätze ordnungsmäßiger Speicherbuchführung” (GoS), welche erstmals die finanzbehördliche Auffassung einer ordnungsmäßigen Buchführung beim Einsatz von DV-Systemen darlegten.4 Diese wurden 1995 überarbeitet und von den „Grundsätzen ordnungsmäßiger DV-gestützter Buchführungssysteme” (GoBS) abgelöst.5 Aufgrund veränderter technischer, wirtschaftlicher, rechtlicher und organisatorischer Aspekte legte die Finanzverwaltung im Frühjahr 2013 den ersten Entwurf der „Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff” (GoBD) vor, welcher vom BMF in Eigenverantwortung ohne Hinzuziehung von Wirtschaftsvertretern oder Berufsverbänden erarbeitet wurde. Die Veröffentlichung der endgültigen Fassung erfolgte dann am 14.11.2014, da der Erstentwurf nach kritischen Stellungnahmen durch Wirtschaft, Verbände und berufsständische Organisationen mehrfach überarbeitet wurde.6[6]

Die GoBD sind mit dem am 01.01.2015 beginnenden Veranlagungszeitraum in Kraft getreten und stellen eine Überarbeitung der bis dahin gültigen Auffassung der Finanzbehörden dar. Die Finanzbehörde hat darin eine Neuinterpretation steuerrechtlicher Vorgaben und gleichzeitig eine Konkretisierung der GoB im Falle einer DV-gestützten Buchführung vorgenommen. Insbesondere werden die bisherige Korrelation handels- und steuerrechtlicher Vorgaben im Hinblick auf die formelle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung aufgeweicht sowie neue formelle Anforderungen und weitreichende Kontroll- und Dokumentationsverpflichtungen für die ordnungsmäßige Führung DV-gestützter Bücher und Aufzeichnungen formuliert. Der restriktive Wortlaut und die Ausformulierung diverser Passagen als Mussanforderungen lassen den Betriebsprüfern kaum noch Spielräume für die Ermessensausübung. Somit ist davon auszugehen, dass bei der Nicht- oder Schlechterfüllung die formelle und hierdurch auch die materielle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung erschüttert werden soll, um entsprechende Sanktionsmaßnahmen (z. B. Verzögerungsgelder und/oder (Teil-)Schätzungen) ergreifen zu können.[7]

Für den Steuerpflichtigen stellt sich nach Inkrafttreten der GoBD die Frage, welcher Ansatz zu wählen ist, um eine Konformität mit den Vorgaben der Finanzverwaltung zu erreichen. Der Einsatz von GoBD-zertifizierten Anwendungen, wie sie von Softwareherstellern beworben werden, bietet i. d. R. keinen nennenswerten Vorteil. Einerseits ist den GoBD zu entnehmen, dass Softwarebescheinigungen und Zertifikate gegenüber den Finanzbehörden keine Bindungswirkung entfalten. Andererseits ist zu konstatieren, dass die Ordnungsmäßigkeit eines Verfahrens nicht alleine von der eingesetzten Hard- und Software oder einzelnen Kontrollen abhängig ist. Vielmehr sind zahlreiche weitere Kriterien wie bspw. die Vollständigkeit und Richtigkeit der im Rahmen des Verfahrens eingegebenen Daten oder die Vergabe von Zugriffsrechten für die eingesetzten Anwendungen zu beachten, die erheblichen Einfluss auf die Ordnungsmäßigkeit eines Verfahrens haben können.7

Um keine Sanktionen im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung befürchten zu müssen, empfiehlt es sich, die Vorgaben der Finanzverwaltung zu befolgen. In diesem Zusammenhang steht aber auch die Frage der Wirtschaftlichkeit im Raum. Zwar betont die Finanzverwaltung, dass der Grundsatz der Wirtschaftlichkeit keine Verletzung der Ordnungsmäßigkeit oder eine Gefährdung der Buchführungszwecke rechtfertige, eine unreflektierte Umsetzung der GoBD (die an vielen Stellen aufgrund der abstrakten Natur der finanzbehördlichen Vorgaben auch schwer realisierbar ist) erscheint ebenfalls nicht ratsam.8[8] Vielmehr gilt es, ein individuell auf die Belange des Unternehmens abgestimmtes Gesamtkonzept zur Herstellung der Konformität mit den Vorgaben der Finanzverwaltung zu erarbeiten und umzusetzen. Dementsprechend ist der Aufbau einheitlicher Prozesse für die Beurteilung gesetzlicher und sonstiger regulatorischer Vorgaben unabdingbar, um eine angemessene Risikobehandlung für den Steuerpflichtigen zu erreichen. Die folgenden Ausführungen stellen eine kritische Auseinandersetzung mit den Inhalten der GoBD dar und sollen als Orientierungshilfe bei der Planung und Konzeption der erforderlichen Maßnahmen sowie als Nachschlagewerk dienen.

1BR-Drs 631/15, 53.

2BR-Drs 631/15, 53.

3Winnefeld, Bilanzhandbuch, 5. Auflage 2015, A Rz. 670.

4BMF-Schreiben vom 05.06.1978, BStBl I 1978, 250.

5BMF-Schreiben vom 07.11.1995, BStBl I 1995, 738.

6BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450.

7BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 179.

8BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 29.

Buchführung

Die Führung von Büchern und Aufzeichnungen dient keinem Selbstzweck, sondern der Erfüllung außersteuerlicher und steuerlicher Anforderungen.9 Beide gebieten die Buchführung in einer Art und Weise auszugestalten, die es sowohl dem Steuerpflichtigen selbst als auch einem sachverständigen Dritten ermöglicht, sich in angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens zu verschaffen.10[9] Überdies soll die Sicherung und Kontrolle von Ansprüchen aus einem Steuerschuldverhältnis gewährleistet werden.11 Mithilfe der Bücher und Aufzeichnungen kann der Steuerpflichtige die für die Besteuerung relevanten Tatsachen offenlegen und nachweisen.12

Die Buchführung ist eine Zeitabschnittsrechnung mit der Aufgabe, Stand und Veränderung des Anlage- und Umlaufvermögens sowie des Eigen- und Fremdkapitals fortlaufend und systematisch zu verzeichnen.13 Sie erfüllt ihren Auftrag mit der chronologischen, systematischen, lückenlosen und ordnungsmäßigen Erfassung sämtlicher in Zahlenwerten festgehaltenen, wirtschaftlich bedeutsamen Geschäftsvorfälle, die sich während des Unternehmensbestehens ereignen.14 Die GoBD definieren Geschäftsvorfälle als rechtliche und wirtschaftliche Ereignisse, die innerhalb eines bestimmten Zeitabschnitts den Gewinn bzw. Verlust oder die Vermögenszusammensetzung in einem Unternehmen dokumentieren oder beeinflussen bzw. verändern.15

Die Bücher sind als Begriff funktional in Anlehnung an die handelsrechtliche Definition auszulegen.16 Umfasst sind sowohl die Handelsbücher der Kaufleute i. S. d. §§ 238 ff. HGB als auch die diesen entsprechenden Aufzeichnungen der Geschäftsvorfälle der Nichtkaufleute.17 Unter Aufzeichnungen sind alle dauerhaft verkörperten Erklärungen über Geschäftsvorfälle, die in Worten, Zahlen, Symbolen und Grafiken dargestellt werden können, zu verstehen.18[10] Im Verhältnis zu den Büchern kommt ihnen eine ergänzende Funktion zu, wodurch sie als subsidiär anzusehen sind.

Die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten verfolgen denselben Zweck, sie divergieren hauptsächlich in ihrem Umfang.19 Während die Aufzeichnungspflichten sich überwiegend auf die Erfassung bestimmter Arten und Gruppen von Geschäftsvorfällen beschränken und die Buchführung ergänzen sollen, ist die Verpflichtung zur Führung von Büchern demgegenüber umfassender.20

Buchführungspflichten

Die Verpflichtung zur Führung von Büchern und Aufzeichnungen kann sowohl aus den Steuergesetzen als auch aus anderen Gesetzen entstehen. Dessen ungeachtet handelt es sich dabei um eigenständige öffentlich-rechtliche Pflichten und nicht bloß um Nebenpflichten aus dem Steuerschuldverhältnis.21 Sie können daher weder von der Finanzbehörde erlassen noch durch zivilrechtliche Verträge ausgeschlossen werden.22 Wenn jedoch als Folge die Besteuerung nicht eingeschränkt wird, kann die Finanzverwaltung für Einzelfälle und beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen Erleichterungen nach § 148 AO bewilligen.23 Diese Regelung ist jedoch nur auf die durch Steuergesetze begründeten Pflichten anzuwenden, denn die Disposition außersteuerlicher Pflichten liegt außerhalb ihres Kompetenzbereichs.24

Sofern unterschiedliche Rechtsnormen identische Aufzeichnungen fordern, ist eine mehrfache Aufzeichnung für jede Rechtsnorm nicht erforderlich. Der Verpflichtung (z. B. nach §§ 238 ff. HGB[11] und nach § 22 UStG) kann auch durch die Zusammenfassung in einer einmaligen Aufzeichnung entsprochen werden. Sie muss jedoch in Gänze den unterschiedlichen Zielsetzungen genügen.25

Für die gesetzeskonforme Pflichterfüllung und somit auch für die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen einschließlich der eingesetzten Verfahren ist der Steuerpflichtige allein verantwortlich.26 Dem steht jedoch die vollumfängliche oder teilweise Delegation an Mitarbeiter oder Dritte nicht entgegen.27 Ob es sich hierbei um einen unternehmensinternen Erfüllungsgehilfen oder um eine organisatorische und technische Auslagerung entsprechender Aufgaben auf einen Steuerberater, ein Shared-Service-Center oder ein Rechenzentrum handelt, ist für die Beurteilung der Verantwortung nicht von Belang.28

Gem. § 158 AO sind die Buchführung und die Aufzeichnungen des Steuerpflichtigen, die den Vorschriften der §§ 140 bis 148 AO entsprechen, der Besteuerung zugrunde zu legen, soweit nach den Umständen des Einzelfalls kein Anlass besteht, ihre sachliche Richtigkeit zu beanstanden. Im Falle einer Beanstandung ist die Finanzverwaltung zur Darstellung des Grundes in geeigneter Form verpflichtet.29

Außersteuerliche bzw. derivative Pflichten

Außersteuerliche oder auch derivative Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten entstehen primär aufgrund handelsrechtlicher Vorschriften (§§ 238 ff. HGB[12]) sowie den dort explizit aufgeführten Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung (GoB).30 Abhängig von der gewählten Rechtsform oder Geschäftstätigkeit können darüber hinaus weitere Aufzeichnungspflichten (bspw. aus §§ 91 ff. AktG, §§ 41 ff. GmbHG, oder § 33 GenG) bestehen.31 Die Pflichten können aber auch durch gewerberechtliche oder branchenspezifische Vorgaben begründet werden, wie z. B. Krankenhaus-Buchführungsverordnung, Pflege-Buchführungsverordnung, Apothekenbetriebsordnung, Eichordnung, Gewerbeordnung, Kreditwesengesetz oder Versicherungsaufsichtsgesetz.32 Sofern die außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten auch für die Besteuerung von Bedeutung sind, müssen sie gem. § 140 AO auch für diese Zwecke erfüllt werden.33

Die Pflichten werden durch § 140 AO in das Steuerrecht transformiert.34 Sie dürfen daher nicht bereits aus Steuergesetzen i. S. d. § 4 AO entstehen. Erfasst sind auch ausländische Normen, soweit sie mit dem inländischen Gesetzeszweck übereinstimmen.35 Durch die Formulierung „... zu führen hat ...” stellt § 140 AO klar, dass es sich ausschließlich um Mussvorschriften handeln darf. Eine Sollvorschrift begründet demnach keine für das Steuerrecht relevanten Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten.36

Die wichtigsten außersteuerlichen Buchführungs- und Aufzeichnungsvorschriften enthält das Handelsrecht. Nach § 238 HGB ist jeder Kaufmann zur Führung und Aufbewahrung von Büchern verpflichtet, um seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Die Vorgaben betreffen explizit den Kaufmann. Dementsprechend richten sich der Beginn und das Ende der handelsrechtlichen Buchführungspflicht nach der Kaufmannseigenschaft.37[13] Liegen die Voraussetzungen nicht mehr vor, bedeutet das nicht, dass die Betroffenen nicht mehr buchführungspflichtig sind. Stattdessen ist zu prüfen, ob entsprechende steuerrechtliche Verpflichtungen ebenfalls erloschen sind.

Steuerliche bzw. originäre Pflichten

Steuerliche Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten ergeben sich aus Steuergesetzen. Die Abgabenordnung ist zwar maßgeblich (z. B. §§ 90 Abs. 3, 141 bis 144 AO), jedoch können auch Einzelsteuergesetze (bspw. § 22 UStG, § 4 Abs. 3 Satz 5, § 4 Abs. 4a Satz 6, § 4 Abs. 7 und § 41 EStG) entsprechende oder ergänzende Verpflichtungen begründen.38

Sofern die Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten nicht bereits aus § 140 AO abgeleitet werden können, müssen gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte aufgrund originär steuerrechtlicher Vorgaben Bücher und Aufzeichnungen führen. Hierfür sind gem. § 141 Abs. 1 AO bestimmte Grenzwerte zu überschreiten:

steuerpflichtige und steuerfreie Umsätze von mehr als 600.000 EUR im Kalenderjahr (ausgenommen sind die Umsätze nach § 4 Nr. 8 bis 10 des UStG) oder

selbstbewirtschaftete land- und forstwirtschaftliche Flächen mit einem Wirtschaftswert i. S. d. § 46 BewG von mehr als 25.000 EUR oder

ein Gewinn aus Gewerbebetrieb von mehr als 60.000 EUR im Wirtschaftsjahr oder[14]

ein Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von mehr als 60.000 EUR im Kalenderjahr.

Die Verpflichtung entsteht und endet nach dem Wortlaut des § 141 Abs. 2 AO mit der Feststellung der zuständigen Finanzbehörde, dass eine der Grenzen überschritten wurde. Diese Feststellung kann, im Gegensatz zu der Entstehung außersteuerlicher Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten, angefochten werden.39 Ebenso wie das Überschreiten der in § 141 AO festgelegten Grenzen zur Begründung der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten führt, erlöschen sie mit dem Unterschreiten der Grenzen. Auch die Beendigung muss durch die Finanzbehörde festgestellt werden.

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung

Unabhängig von der Frage, ob die Bücher und Aufzeichnungen aufgrund außersteuerlicher oder steuerlicher Vorschriften zu führen sind, müssen bei der Pflichterfüllung die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB) beachtet werden.40 Eine abschließende Definition bzw. Begriffsabgrenzung ist jedoch weder dem Handels- noch dem Steuerrecht zu entnehmen.41 Grundsätzlich handelt es sich hierbei um einen unbestimmten Gesetzesbegriff mit Rechtsnormqualität, welcher eine sachgerechte Auslegung und Fortbildung von Rechnungslegungsvorschriften ermöglichen soll.42 Weil er insbesondere durch Normen und Rechtsprechung geprägt ist und von der Judikative und Exekutive jeweils im Einzelnen auszulegen und anzuwenden ist, erfüllt er die Funktion einer Generalklausel, indem er die Mindestanforderungen an Inhalt und Form der zu führenden Bücher und Aufzeichnungen festlegt.43[15] Hierdurch sollen vom Gesetzgeber offengelassene und mehrdeutige Fragen beantwortet werden.44

Die GoB selbst können in erster Linie dem Gesetzeswortlaut (insb. den §§ 238, 239 und 257 HGB sowie §§ 145, 146 und 147 AO) entnommen werden. Sie beinhalten sowohl formelle als auch materielle Anforderungen an die Buchführung. Die formellen Anforderungen sind erfüllt, wenn einschlägige gesetzliche Vorgaben, wie die §§ 238 ff. HGB für Kaufleute und §§ 145 bis 147 AO für Buchführungs- und Aufzeichnungspflichtige, beachtet wurde. Die materielle Ordnungsmäßigkeit ist bei der nachvollziehbaren, vollständigen, richtigen, zeitgerechten und geordneten Erfassung und anschließenden Verbuchung bzw. Verarbeitung von Geschäftsvorfällen gegeben.45

Um Wertungswidersprüche zu vermeiden wurden die Anforderungen gesetzgeberseitig aufeinander abgestimmt.46 Überdies sind auch die nicht im Gesetz festgehaltenen GoB zu beachten.47 Sie können sich durch gutachterliche Stellungnahmen, Handelsbräuche, ständige Übung, Gewohnheitsrecht sowie organisatorische und technische Änderungen weiterentwickeln und sind einem Wandel unterworfen.48 In Betracht kommen aber auch Verkehrsanschauungen, Richterrecht49, Verlautbarungen einschlägiger Fachgremien oder auch wissenschaftliche Erkenntnisse sowie berufsständische bzw. amtliche Stellungnahmen.50

Form

Entgegen dem Wortlaut muss die Buchführung nicht in Büchern vorgenommen werden.51[16] Ihre äußere Gestalt ist nicht von Belang, wodurch sie als gebundenes Buch, Loseblattsammlung oder Datenträger geführt werden kann.52 Die Entscheidung über Form, Umfang und Inhalt der nach außersteuerlichen und steuerlichen Rechtsnormen zu führenden aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätze, Unterlagen und Dokumente in elektronischer oder Papierform sowie der zu ihrem Verständnis erforderlichen Unterlagen obliegt dem Steuerpflichtigen.53 Daher hat die Finanzverwaltung innerhalb der GoBD von einer vollumfänglichen Definition sämtlicher aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Aufzeichnungen und Unterlagen Abstand genommen. Die Vielfalt unternehmerischer Prozesse, der Aufzeichnungen und Unterlagen sowie der im Einsatz befindlichen Buchführungs- und Aufzeichnungssysteme durch die Steuerpflichtigen steht einer abschließenden Aufzählung entgegen.54 Dessen ungeachtet muss die gewählte Buchführungsform zwingend den GoB sowie den steuerrechtlichen Ordnungsvorschriften entsprechen.55

In der kaufmännischen Praxis hat sich die doppelte Buchführung bewährt und als System durchgesetzt.56 Hierbei werden die Geschäftsvorfälle auf Konten und Gegenkonten in Grund-, Haupt- und Nebenbüchern erfasst und verbucht.57 Das Grundbuch oder auch Journal dient der Erfassung von Geschäftsvorfällen in chronologischer Reihenfolge mit bestimmten Mindestangaben. Ihre Anzahl richtet sich nach den betrieblichen Erfordernissen und der Zweckmäßigkeit. Als klassische Beispiele sind Kassenbücher sowie Wareneingangs- und Warenausgangsbücher zu nennen.58[17] Nach ihrer Erfassung in den Grundbüchern werden die Geschäftsvorfälle im Hauptbuch nach sachlichen und systematischen Ordnungskriterien abgebildet.59 Hierfür bedarf es der Einrichtung von Sachkonten, welche wiederum in Bestands- und Erfolgskonten unterteilt werden.60 Die konkrete Ausgestaltung der Konten wird anhand eines Kontenplans vorgenommen.61 Die Hilfs- oder auch Nebenbücher sind dem Hauptbuch vorgelagert und werden nach Bedarf geführt.62 Sie enthalten detaillierte Informationen einzelner Hauptbuchkonten und dienen ihrer Aufgliederung.63 Als Beispiele sind die Material- und Lagerbuchhaltung, die Anlagenbuchführung, Debitoren- und Kreditorenbuchhaltung und die Lohn- und Gehaltsbuchführung zu nennen.64

Sofern die Buchführungsform einschließlich des dabei angewandten Verfahrens den GoB entspricht, können die Bücher und die sonst erforderlichen Aufzeichnungen gem. § 146 Abs. 5 AO auch auf Datenträgern geführt werden. Sind die Aufzeichnungen allein nach den steuerlichen Bestimmungen vorzunehmen, ist die Frage nach der Zulässigkeit des angewendeten Verfahrens nach dem Zweck, den die Aufzeichnungen für die Besteuerung erfüllen sollen, zu bestimmen. Bei Erfüllung dieser Voraussetzungen sind auch Aufzeichnungen auf Datenträgern zulässig.65

In dem Fall sind alle Unternehmensbereiche von den Bestimmungen der GoBD erfasst, in welchen betriebliche Prozesse durch DV-gestützte Verfahren abgebildet werden und ein Datenverarbeitungssystem für die Erfüllung der außersteuerlichen oder steuerlichen Buchführungs-, Aufzeichnungs- und Aufbewahrungspflichten eingesetzt wird.66[18] Unter einem DV-System wird die im Unternehmen oder für Unternehmenszwecke zur elektronischen Datenverarbeitung eingesetzte Hard- und Software verstanden, mit denen Daten und Dokumente erfasst, erzeugt, empfangen, übernommen, verarbeitet, gespeichert oder übermittelt werden.67 Der Begriff ist jedoch im Kontext unternehmensinterner buchhalterischer Prozesse auszulegen. Daher kann sowohl das Hauptsystem als auch die Vor- und Nebensysteme, einschließlich der zwischen ihnen bestehenden Schnittstellen zu dem DV-System, i. S. d. der GoBD zu zählen sein. Eine entsprechende Bezeichnung, eine bestimmte Größe oder eine spezielle Technik sind nicht von Belang.68

Die GoBD enthalten jedoch nur generelle Anforderungen. Exakte technische Vorgaben (z. B. zu Archivierungsmedien) können aufgrund der rasanten und kontinuierlichen Entwicklung sowie des hierbei zu berücksichtigenden organisatorischen Umfelds nicht festgelegt werden.69 Bestehende Zweifel im Hinblick auf die ordnungsgemäße Erfüllung der Ordnungsvorschriften sind über einen Analogieschluss zu klären. Hierbei kann es sich bspw. um einen Vergleich zwischen handschriftlich geführten Handelsbüchern und Unterlagen in Papierform, die in einem verschlossenen Schrank aufbewahrt werden, sowie elektronischen Handelsbüchern und Unterlagen, die mit einem elektronischen Zugriffschutz gespeichert werden, handeln.70[19]

9Streim in: Hofbauer/Kupsch, Bonner Handbuch Rechnungslegung, 17. Lieferung, § 238 HGB, Rz. 17.

10Pfitzer/Oser in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 11. Lieferung, § 238 HGB, Rz. 14.

11Drüen in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 131. Lieferung, Vor § 140 AO, Rz. 4.

12Görke in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 200. Lieferung, vor §§ 140–148 AO, Rz. 16.

13Falterbaum et. al., Buchführung und Bilanz 2007, 44.

14Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2002, 15.

15BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 16. Vgl. auch Winkeljohann/Henckel in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Auflage 2014, § 238 HGB, Rz. 95 sowie Quick/Wolz in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 26. Lieferung, § 238 HGB, Rz. 28.

16Walz in: v. Heymann, Handelsgesetzbuch, 2. Auflage 2013, Bd. 3, § 238 HGB, Rz. 24.

17BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 15.

18BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 12.

19Mösbauer, DB 1996, 2583.

20Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2002, 15.

21Hüffer in: Großkommentar Handelsgesetzbuch, 4. Auflage 2002, Bd. 3, § 238 HGB, Rz. 2; BFH vom 25.03.1992 — I R 69/91, BStBl II 1992, 1010.

22Mösbauer, DB 1996, 2584.

23FG Saarland vom 18.12.1996 — 1 K 55/96, EFG 1997, 587.

24Drüen in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 135. Lieferung, § 148 AO, Rz. 1.

25BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 13.

26[20]BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 21.

27Kruse, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1978, 82; ebenso Mösbauer, DB 1996, 2584.

28BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 21.

29BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 11.

30BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 3.

31Märtens in: Beermann/Gosch, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 74. Lieferung, § 140 AO, Rz. 19 sowie 34.

32BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 3.

33BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 3.

34Görke in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 200. Lieferung, vor §§ 140–148 AO, Rz. 17.

35BFH vom 17.01.1984 — VI R 244/80, BStBl II 1984, 527.

36Mösbauer, DStZ 1996, 723.

37Hüffer in: Großkommentar Handelsgesetzbuch, 4. Auflage 2002, Bd. 3, § 238 HGB, Rz. 12. Pfitzer/Oser in: Küting/Weber, Handbuch der Rechnungslegung, 11. Lieferung, § 238 HGB, Rz. 8 ff.

38BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 4.

39Görke in: Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 204. Lieferung, § 141 AO, Rz. 24 und 42.

40Drüen in: Tipke/Kruse, Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 139. Lieferung, § 145 AO, Rz. 5 sowie Leffson, Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1987, 35 f.

41Ballwieser in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2013, Bd. 4, § 238 HGB, Rz. 20. Die GoB wurden erstmalig im HGB von 1897 erwähnt, vgl. Bühler/Scherpf, Bilanz und Steuer vom Standpunkt des Steuerrechts und der betriebswirtschaftlichen Steuerlehre, 1957, 50.[21]

42Greiffenhagen, WPg 1966, 141.

43BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 17 mit Verweis auf BFH vom 12.05.1966 — IV 472/60, BStBl III 1966, 371. Vgl. auch Kruse, Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung, 1978, 106. Zum Meinungsstand die Rechtsnatur der GoB betreffend vgl. Hüffer in: Großkommentar Handelsgesetzbuch, 4. Auflage 2002, Bd. 3, § 238 HGB, Rz. 35 ff.

44Ballwieser in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2013, Bd. 4, § 238 HGB, Rz. 22.

45BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 19.

46Cöster in: Koenig, Abgabenordnung, 3. Auflage 2014, § 145 AO, Rz. 5.

47Peter/v. Bornhaupt/Körner, Ordnungsmäßigkeit der Buchführung nach dem Bilanzrichtlinien-Gesetz, 1978, 134.

48BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 18.

49Schick/Otto, Einkommensteuer/Körperschaftsteuer/Gewerbesteuer, 1971, 97.

50Marten/Köhler/Neubeck in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 43. Lieferung, § 317 HGB, Rz. 36.

51Ballwieser in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2013, Bd. 4, § 238 HGB, Rz. 18.

52BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 14.

53BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 6. Vgl. auch Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen, 6. Auflage 2001, § 238 HGB, Rz. 38.

54BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 6.

55BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 7 sowie Winkeljohann/Henckel in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Auflage 2014, § 238 HGB, Rz. 59.[22]

56Quick/Wolz in: Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, 26. Lieferung, § 238 HGB, Rz. 33.

57Böcking/Gros in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 3. Auflage 2014, § 238 HGB, Rz. 13; Hüffer in: Großkommentar Handelsgesetzbuch, 4. Auflage 2002, Bd. 3, § 238 HGB, Rz. 32.

58Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2002, 438.

59Eisele, Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 2002, 439.

60Böcking/Gros in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 3. Auflage 2014, § 238 HGB, Rz. 15.

61Ballwieser in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2013, Bd. 4, § 238 HGB, Rz. 35 und Winkeljohann/Henckel in: Beck’scher Bilanz-Kommentar, 9. Auflage 2014, § 238 HGB, Rz. 112.

62Walz in: v. Heymann, Handelsgesetzbuch, 2. Auflage 2013, Bd. 3, § 238 HGB, Rz. 25.

63Ballwieser in: Münchener Kommentar zum HGB, 3. Auflage 2013, Bd. 4, § 238 HGB, Rz. 36.

64Böcking/Gros in: Ebenroth/Boujong/Joost/Strohn, Handelsgesetzbuch, 3. Auflage 2014, § 238 HGB, Rz. 16.

65BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 8.

66BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 9.

67BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 20.

68BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 20.

69BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 10.

70BMF-Schreiben vom 14.11.2014, BStBl I 2014, 1450, Rz. 10.

Aufbewahrung

Die Aufbewahrungspflicht ist ein Teil der Buchführungs- und Aufzeichnungspflichten.71 Mit den GoBD werden weder neue Verpflichtungen statuiert noch bestehende erweitert.72[23] Betroffen sind diejenigen, die auch zur Buchführung verpflichtet sind.73 Aufbewahrungspflichtig sind somit Kaufleute i. S. d. § 238 Abs. 1 HGB, gewerbliche Unternehmer sowie Land- und Forstwirte, deren Betrieb bestimmte Umsatz- und Gewinngrenzen gem. § 141 AO überschreitet. Obwohl nicht buchführungs- und aufzeichnungspflichtig, sind auch Steuerpflichtige, die nach § 4 Abs. 3 EStG als Gewinn den Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben ansetzen, gem. § 147 Abs. 1 AO zur Aufbewahrung verpflichtet.74

Ohne eine Verpflichtung zur Aufbewahrung könnte sich ein sachverständiger Dritter keinen Überblick über die Geschäftsvorfälle und die Lage des Unternehmens verschaffen.75 Die im § 145 AO geforderte Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit der Buchführung wäre somit nicht möglich.76 Obwohl die handels- und steuerrechtlichen Anforderungen inhaltlich nahezu identisch sind, enthält § 147 AO Besonderheiten. Es handelt sich hierbei um die Vorgaben zur Lesbarmachung, den Kreis aufbewahrungspflichtiger Unterlagen sowie die Bestimmungen zum Datenzugriff.77 Daher sind Bücher und sonstige Aufzeichnungen in vollem Umfang aufbewahrungs- und vorlagepflichtig, wenn sie für steuerliche Zwecke geführt werden.78 Beispielhaft sind nicht abziehbare Betriebsausgaben und organschaftliche Steuerumlagen zu nennen.

§ 147 AO und § 257 HGB bilden das Fundament, anhand dessen die steuer- und handelsrechtlichen Aufbewahrungspflichten und -fristen bemessen werden. Die Normen listen jene Unterlagen auf, die nach dem Handels- bzw. Steuerrecht aufzubewahren sind. Die Vorgaben sind jedoch nicht erschöpfend, Aufbewahrungspflichten können auch durch weitere Vorschriften (z. B. § 14b UStG[24], § 147a AO oder § 103 EnergieStV) begründet werden.79 Weder die Veräußerung noch die Aufgabe des Betriebes bzw. der geschäftlichen Tätigkeit führen zum Erlöschen der Aufbewahrungspflicht.80

Bei der Bestimmung der Aufbewahrungsverpflichtung von Daten und Dokumenten ist ausschließlich auf deren Inhalt und ihre Bedeutung für die Erfüllung der Buchführungspflichten abzustellen. Auf eine entsprechende Bezeichnung kommt es dabei nicht an.81 Die Beurteilung erfolgt nach den gleichen Kriterien wie bei der papiergestützten Buchführung. Ist eine E-Mail selbst als Handels- oder Geschäftsbrief oder auch als Buchungsbeleg zu klassifizieren, ist sie aufzubewahren. Wird sie aber lediglich als Transportmittel für eine im Anhang befindliche elektronische Rechnung genutzt (analog zum Briefumschlag) und enthält sie selbst darüber hinaus keine aufbewahrungspflichtigen Informationen, werden keine entsprechenden Pflichten begründet.82

Aufzubewahrende Unterlagen

§ 147 Abs. 1 AO zählt die aufzubewahrenden Unterlagen erschöpfend auf. § 257 Abs. 1 HGB bildet dabei das handelsrechtliche Pendant zu den Anforderungen. Hiervon abzugrenzen sind Unterlagen, die dem rein privaten Bereich (z. B. Werbungskosten und Sonderausgaben) zuzurechnen sind.83 Eine Ausnahme von diesem Grundsatz stellen Unterlagen i. S. d. § 147a AO[25].84

Aufgrund der steuerlichen Zweckbindung unterliegen Bücher und Aufzeichnungen, die lediglich einer internen Kontrolle der Unternehmensabläufe dienen und nicht für steuerliche Zwecke geführt werden, keiner Aufbewahrungsverpflichtung.85

Bücher und Aufzeichnungen

Gemäß § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO sind zunächst Bücher und Aufzeichnungen aufzubewahren. Hierunter sind sowohl die gem. §§ 238 ff. HGB zu führenden Handelsbücher der Kaufleute als auch die diesen gleichzusetzenden Aufzeichnungen der Geschäftsvorfälle durch Nichtkaufleute zu verstehen.86 Daher muss es sich dabei nicht zwangsweise um Handelsbücher i. S. d. § 238 HGB i. V. m. § 257 Abs. 1 Nr. 1 HGB handeln.87 Von der Vorschrift sind auch alle anderen Bücher wie bspw. Haupt-, Grund- und Nebenbücher erfasst, sofern sie jedoch für steuerliche Zwecke geführt werden.88 Entscheidend ist, dass dem jeweiligen Werk eine Buchfunktion zukommt.89

Bei den Aufzeichnungen handelt es sich um einen rein steuerrechtlich geprägten Begriff. Mit ihrer Hilfe werden einzelne Geschäftsvorfälle durch Darstellung von Worten, Zahlen, Symbolen und Grafiken dokumentiert, ohne dass sie dabei einen umfassenden Überblick über die Vermögenslage vermitteln müssen.90 Hierbei kann es sich bspw. um Kassenaufzeichnungen handeln. Die konkrete Aufbewahrungspflicht ist in diesem Fall von den technischen Möglichkeiten der Kasse bzw. des Kassensystems abhängig zu machen.91 Wird eine elektronische Registrierkasse oder eine PC-Kasse eingesetzt, sind die damit aufgezeichneten Belege und der Kassenspeicher aufzubewahren.92[26] Wird hingegen eine Registrierkasse älteren Bautyps verwendet, welche die einzelnen Geschäftsvorfälle zu einer Tagesendsumme verdichtet, ist die Aufbewahrung des Tagesendsummenbons mit Ausdruck des Nullstellungszählers (sog. Z-Bon) ausreichend.93 Zur Sicherstellung der Nachprüfbarkeit auf Einzelfallebene bestimmt das BMF, dass ältere Kassen bis zum 31.12.2016 umgerüstet werden sollen. Die Frage, ob eine solche eine Verpflichtung besteht, ist jedoch umstritten.94

Inventare

Aufbewahrungspflichtig sind auch Inventare als Zusammenfassungen der Inventurergebnisse. Hierbei handelt es sich gem. § 240 HGB um Aufzeichnungen über körperliche Bestandsaufnahmen des Betriebsvermögens.95 Über die Inventare selbst sind die dazugehörigen Originalaufzeichnungen, welche bei der Bestandsaufnahme erstellt wurden, ebenfalls aufzubewahren.96 Hierzu zählen insb. Verdichtungsprotokolle, Lagerbücher und Nachweise vorgenommener Stichproben.97

Von der Vorschrift nicht erfasst sind der Inventur vorangehende Aufzeichnungen. Hierbei kann es sich um Aufnahmelisten oder Schmierzettel handeln. Darunter fallen auch Wiegescheine und Meldungen der Lagerverwalter.98 Sie gelten jedoch als für die Besteuerung relevante Unterlagen und sind daher gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO aufzubewahren.99

Jahresabschlüsse, Lageberichte, Eröffnungsbilanz

§ 147 Abs. 1 Nr. 1 AO listet auch Jahresabschlüsse, Lageberichte und Eröffnungsbilanzen als aufbewahrungspflichtige Unterlagen auf. Gemäß § 242 Abs. 3 HGB[27] besteht der Jahresabschluss aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung. Unter einer Bilanz ist nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB ein „... das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellende Abschluss ...” des Kaufmanns zu verstehen. Bei der GuV-Rechnung handelt es sich um eine für den Schluss eines jeden Geschäftsjahrs aufzustellende Gegenüberstellung der Aufwendungen und Erträge (§ 242 Abs. 2 HGB). Die Eröffnungsbilanz als ein nach § 242 Abs. 1 Satz 1 HGB vom Kaufmann zu Beginn seines Handelsgewerbes aufzustellender Abschluss, muss ebenfalls aufbewahrt werden.100 Sofern für das Unternehmen eine handelsrechtliche Prüfungspflicht besteht, ist nicht nur der festgestellte Jahresabschluss, sondern darüber hinaus auch der Bestätigungsvermerk bzw. seine Versagung aufzubewahren.101

§ 264 Abs. 1 Satz 1 HGB folgend bedarf es bei Kapitalgesellschaften und ihren gleichzusetzenden Personengesellschaften der Ergänzung des Jahresabschlusses um einen Anhang i. S. d. §§ 284 ff. HGB. Er dient der Erläuterung der Bilanz und GuV-Rechnung und enthält diejenigen Angaben, die zu den einzelnen Posten der Bilanz oder der GuV-Rechnung vorgeschrieben oder die zu machen sind, weil sie in Ausübung eines Wahlrechts nicht in die Bilanz oder die GuV-Rechnung aufgenommen wurden.102

Sofern eine Verpflichtung zur Aufstellung eines Lageberichts gem. § 289 HGB besteht, ist er ebenfalls aufzubewahren.103 Obwohl es sich dabei nicht um einen Bestandteil des Jahresabschlusses handelt, sind darin der Geschäftsverlauf einschließlich des Geschäftsergebnisses und die Lage der Kapitalgesellschaft so darzustellen, dass ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild vermittelt wird.[28]

Arbeitsanweisungen und Organisationsunterlagen

Als Letztes führt § 147 Abs. 1 Nr. 1 AO die zum Verständnis der Bücher und Aufzeichnungen erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen auf. Ohne diese Unterlagen gelten der Aufbau und der Ablauf buchhalterischer Verfahren grundsätzlich als nicht hinreichend dokumentiert und können i. d. R. nicht von einem sachverständigen Dritten nachvollzogen werden.104 Daher wird aufgrund der zunehmenden Komplexität der DV-Systeme und unternehmensinterner Verbuchungsprozesse die Vorlage einer vollumfänglichen Dokumentation nur in Ausnahmefällen entbehrlich sein.105

Die Unterlagen variieren in Abhängigkeit von der gewählten Buchführungsform sowie Anzahl und Diversifikation der DV-Systeme. Beispielhaft sind Kontenpläne, Kontenplanänderungen, Abkürzungsverzeichnisse sowie Bedienungsanleitungen und die Dokumentationen bzgl. der Programmierung von Registrierkassen aufzuführen.106 Beim Einsatz von DV-Systemen ist auch die vollständige Programm- und Systemdokumentation inkl. vorgenommener Änderungen, Problembeschreibungen, Systemanalysen, Verarbeitungsregeln, Datensicherungs- und Datensicherheitsmaßnahmen aufzubewahren, weil nicht nur die einzelnen Geschäftsvorfälle, sondern auch steuerlich relevante Verfahren vollumfänglich nachprüfbar sein müssen.107[29] Aufbewahrungspflichtig sind auch implementierte Kontrollen sowie die Nachweise ihrer Durchführung.108

Empfangene und abgesandte Handels- oder Geschäftsbriefe

Nach § 147 Abs. 1 Nr. 2 und Nr. 3 AO sind die empfangenen und die Wiedergaben abgesandter Handels- oder Geschäftsbriefe aufzubewahren. Im Handelsrecht sind unter Handelsbriefen gem. § 257 Abs. 2 HGB ein Handelsgeschäft betreffende Schriftstücke zu verstehen.109 Um die Nachprüfbarkeit auch bei Nichtkaufleuten sicherzustellen, wurden die Aufbewahrungspflichten um Geschäftsbriefe erweitert.110 Hierbei handelt es sich um die Geschäftskorrespondenz des nach steuerrechtlichen Vorschriften zur Buchführung- und Aufbewahrung verpflichteten Personenkreises.111

In beiden Fällen kann es sich um Dokumente und Unterlagen handeln, welche die Vorbereitung, den Abschluss, die Durchführung oder die Rückgängigmachung eines Handelsgeschäfts zum Gegenstand haben.112 Schriftstücke bzw. Unterlagen, die sowohl steuerlich relevante als auch private Angaben enthalten, müssen ebenfalls aufbewahrt werden.113 Jedoch sind Unterlagen und insb. E-Mails mit rein unternehmensinternen Inhalten nicht erfasst.114 Sie könnten jedoch gem. § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO als sonstige Unterlagen aufzubewahren sein, sofern sie für die Besteuerung von Bedeutung sind.115

Auf eine bestimmte Erscheinungsform oder Bezeichnung kommt es dabei nicht an. Zu den Handels- oder Geschäftsbriefen zählen neben Ein- und Ausgangsrechnungen demnach auch Telegramme, Lieferscheine, Frachtbriefe, E-Mails, Verträge und Bewirtungsrechnungen.116[30]

Von der Vorschrift sind zunächst die empfangenen Handels- und Geschäftsbriefe erfasst. Sie sind für die Erfüllung der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion unabdingbar. Weil aus Beweisgründen i. d. R. Originale in den Geschäftsverkehr gebracht werden, bedarf es für abgesandte Handels- und Geschäftsbriefe nur der Aufbewahrung von Wiedergaben. Auch in dem Fall ist die Form von untergeordneter Bedeutung. Bei Einhaltung bestimmter Anforderungen ist die Aufbewahrung in elektronischer Form zulässig.117

Buchungsbelege

Buchungsbelege sind nach § 147 Abs. 1 Nr. 4 AO aufzubewahren. Als Buchungsbelege sind alle Unterlagen anzusehen, welche einen Bezug zu den in Büchern und Aufzeichnungen enthaltenen Geschäftsvorfällen aufweisen.118 Die äußere Form eines Buchungsbelegs ist nicht von Bedeutung.119 Der Begriff ist funktional auszulegen, wodurch auch Eigenbelege von der Aufbewahrungspflicht erfasst sind.120 Daher kommt eine Vielzahl von Unterlagen als Beleg in Betracht. Beispielhaft sind Rechnungen i. S. d. § 14b UStG, Steuerbescheide, Lieferscheine, Lohnabrechnungen, Zahlungsanweisungen und Quittungen aufzuführen.121

Zollanmeldungen

Im Einklang mit § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO sind Unterlagen, die einer mit Mitteln der Datenverarbeitung abgegebenen Zollanmeldung nach Art. 77 Abs. 1 i. V. m. Art. 62 Abs. 2 Zollkodex beizufügen aufzubewahren, sofern die Zollbehörden nach Art. 77 Abs. 2 Satz 1 Zollkodex[31] auf ihre Vorlage verzichtet oder sie nach erfolgter Vorlage zurückgegeben haben.122 Zu den Unterlagen zählen insb. Urkunden, die bspw. als Voraussetzungen für tarifliche oder präferenzielle Abgabenbegünstigungen oder im Hinblick auf Genehmigungspflichten erforderlich sind.123

Sonstige Unterlagen

Abschließend bedarf es nach § 147 Abs. 1 Nr. 5 AO der Aufbewahrung aller Unterlagen, soweit sie für die Besteuerung von Bedeutung sind. Vom Wortlaut und Sinn der Anforderung ausgehend, sind jene Dokumente, Daten und Unterlagen aufbewahrungspflichtig, die nicht unter § 147 Abs. 1 Nr. 1 bis Nr. 4a AO fallen, für das Verständnis und zur Überprüfung der für die Besteuerung gesetzlich vorgeschriebenen Aufzeichnungen im Einzelfall von Bedeutung sind und typische sowie atypische Geschäftsvorfälle dokumentieren oder erläutern.124 Bei der Anforderung handelt es sich um eine eigenständige steuerrechtliche Aufbewahrungspflicht ohne ein handelsrechtliches Pendant.125

Eine abschließende Aufzählung aller steuerlich relevanten Unterlagen ist nicht möglich. Sie lassen sich i. d. R. nur unternehmensspezifisch bestimmen.126 Grundsätzlich zählen hierzu neben Unterlagen in Papierform auch alle Unterlagen in Form von Daten, Datensätzen und elektronischen Dokumenten, die dokumentieren, dass Ordnungsvorschriften umgesetzt und deren Einhaltung überwacht wurde.127 Hiervon abzugrenzen sind bspw. reine Entwürfe von Handels- oder Geschäftsbriefen, sofern sie nicht abgesandt wurden. Falls aber Kostenstellen für die Bewertung von Wirtschaftsgütern oder Rückstellungen bzw. als Grundlage für die Bemessung von Verrechnungspreisen dienen, fallen sie unter die Aufbewahrungspflicht, falls sie zur Erläuterung steuerlicher Sachverhalte beitragen können oder benötigt werden.128[32]

Bestehen zwischen der Finanzverwaltung und dem Steuerpflichtigen unterschiedliche Auffassungen, obliegt es der Finanzverwaltung zu begründen, worin sie eine potenzielle steuerliche Relevanz sieht.129 Denn die Vorgabe ist zwar unbestimmt, aber im Einzelfall bestimmbar.130

Aufbewahrungsfristen

Der Beginn und die Dauer der Aufbewahrungsfrist sind sowohl nach handels- als auch nach steuerrechtlichen Bestimmungen von der Art der aufbewahrungspflichtigen Unterlagen abhängig. Die Frist beginnt mit dem Ablauf des Kalenderjahres, innerhalb welchem die Unterlagen vollendet (letzte Eintragung in das Geschäftsbuch, Aufstellung des Inventars, Feststellung der Bilanz), empfangen bzw. abgesandt (Handels- und Geschäftsbriefe) oder entstanden (Buchungsbeleg) sind.

Die Aufbewahrungsfrist für empfangene Handels- oder Geschäftsbriefe, die Wiedergaben abgesandter Handelsbriefe und sonstiger steuerlich relevanter Unterlagen beträgt nach § 147 Abs. 3 AO sechs Jahre. Alle Bücher und Aufzeichnungen, Inventare, Jahresabschlüsse, Lageberichte, die Eröffnungsbilanz sowie die zu ihrem Verständnis erforderlichen Arbeitsanweisungen und sonstigen Organisationsunterlagen sind zehn Jahre aufzubewahren. Gleiches gilt auch für Buchungsbelege, Rechnungen i. S. d. § 14b Abs. 1 UStG[33] und Zollanmeldeunterlagen.

Das Ende der Aufbewahrungsfrist wird, ebenso wie ihr Beginn, nach der Art der aufbewahrungspflichtigen Unterlage bestimmt. Sie endet sechs bzw. zehn Jahre nach ihrem Beginn mit dem Ablauf des Kalenderjahres.

Elektronische Aufbewahrung

Gem. § 147 Abs. 1 AO sind die aufbewahrungspflichtigen Unterlagen geordnet aufzubewahren. Ein Ordnungssystem wird jedoch nicht vorgeschrieben.131 Daher obliegt die Wahl der jeweiligen Aufbewahrungsform und der hierfür einzusetzenden Mittel dem Steuerpflichtigen.132

Die Ablage kann somit auch nach Zeitfolge, Sachgruppen, Kontenklassen, Belegnummern oder alphabetisch erfolgen.133 Die gewählte Systematik muss jedoch den Anforderungen des § 145 AO und somit auch den Grundsätzen der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit genügen. Ein sachverständiger Dritter muss anhand der gewählten Aufbewahrungsform und des Ordnungssystems in der Lage sein, die Buchführung in angemessener Zeit und ohne fremde Hilfe zu verifizieren.134

Die nach außersteuerlichen und steuerlichen Vorschriften aufzeichnungspflichtigen und nach § 147 Abs. 1 AO aufbewahrungspflichtigen Unterlagen können gem. § 147 Abs. 2 AO auch als Wiedergabe auf einem Bildträger oder auf anderen Datenträgern aufbewahrt werden.135 Dies gilt jedoch nicht für Jahresabschlüsse, Eröffnungsbilanzen und Zollanmeldungen i. S. d. § 147 Abs. 1 Nr. 4a AO. Sie sind weiterhin in Papierform aufzubewahren.136 Eine generelle Unterscheidung zwischen der Aufbewahrung in Papierform oder mithilfe von DV-Systemen wird nicht gemacht. Jedoch sind bei der digitalen Aufbewahrung bestimmte Spezifika zu beachten.[34]

Als Bildträger kommen Fotokopien, Mikrofilme und elektrooptische Speicherplatten in Betracht.137 Unter „anderen Datenträgern” sind Magnetbänder, Festplatten, Disketten, CD, DVD, und USB-Speichermedien zu verstehen.138 Die Aufzählung ist jedoch nicht abschließend. Dem Einsatz weiterer Datenträger und Technologien ist nichts entgegenzusetzen, sofern die gesetzlichen Anforderungen erfüllt bleiben.

Die Aufbewahrung auf Bild- und anderen Datenträgern setzt voraus, dass das gewählte Verfahren im Einklang mit den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung steht und sichergestellt ist, dass die Wiedergabe oder die Daten mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen, wenn sie lesbar gemacht werden (§ 147 Abs. 2 Nr. 1 AO) und während der Dauer der Aufbewahrungsfrist jederzeit verfügbar sind, unverzüglich lesbar gemacht und maschinell ausgewertet werden können (§ 147 Abs. 2 Nr. 1 AO).139

Obwohl handels- und steuerrechtliche Aufbewahrungsanforderungen weitestgehend übereinstimmen, ist zu erkennen, dass die steuerrechtlichen über die handelsrechtlichen Pflichten hinausgehen. Während das Handelsrecht die Lesbarmachung innerhalb einer angemessenen Frist fordert, ist für steuerrechtliche Zwecke eine unverzügliche Lesbarmachung erforderlich.140 Auch bedarf es einer maschinellen Auswertbarkeit digitaler Daten. Dies soll die Verifikation der zunehmend papierlosen Buchführungswerke gewährleisten.141[35]

Alle aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Daten, Datensätze, elektronischen Dokumente und elektronischen Unterlagen, die entweder im Unternehmen selbst entstanden oder dort eingegangen sind, müssen auch in elektronischer Form und dem Ursprungsformat aufbewahrt werden (z. B. per E-Mail eingegangene Rechnung im PDF-Format oder eingescannte Papierbelege).142 Ein Ausdruck und die anschließende Aufbewahrung in Papierform sind somit unzulässig. Jedoch wird eine Umwandlung bzw. Konvertierung in ein anderes Format nicht beanstandet, wenn der Vorgang keine Auswirkungen auf die maschinelle Auswertbarkeit entfaltet und inhaltliche Veränderungen ausgeschlossen sind.143 Als Nachweis sind beide Dokumentversionen (vor und nach der Umwandlung) zu archivieren, derselben Aufzeichnung zuzuordnen und mit demselben Index zu verwalten.144 Darüber hinaus ist die konvertierte Version als solche zu kennzeichnen. Die während der maschinellen Verarbeitung durch das DV-System erzeugten Dateien sind nicht aufbewahrungspflichtig, sofern sie ausschließlich einer temporären Zwischenspeicherung der Verarbeitungsergebnisse dienen und ihre Inhalte im Laufe des weiteren Verarbeitungsprozesses vollständig in die Buchführungsdaten eingehen. Dies gilt jedoch nur, wenn bei der weiteren Verarbeitung keine Verdichtungen oder sonstige Aufsummierungen aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtiger Daten vorgenommen werden.145[36]

Auch muss die Unveränderbarkeit bis zum Ablauf der Aufbewahrungsfrist sichergestellt sein. Daher bedarf es der Protokollierung des Eingangs, der Archivierung und ggf. Konvertierung sowie weiterer Verarbeitung elektronischer Unterlagen.146 Damit die Nachvollziehbarkeit und Prüfbarkeit des Originalzustands und seiner Ergänzungen gewährleistet bleiben, sind die Protokolle zusammen mit dem elektronischen Dokument zu speichern.147

Ob die Aufbewahrungspflichten mithilfe des Produktivsystems oder durch Auslagerung in ein anderes DV-System wahrgenommen werden, ist nicht von Belang. Zulässig ist sowohl die Aufbewahrung innerhalb des im Einsatz befindlichen DV-Systems selbst als auch in speziell für die Erfüllung der Anforderung eingesetzten Archivierungssystemen.148 Eine besondere Genehmigung oder Anerkennung bestimmter DV- oder Archivierungssysteme durch die Finanzverwaltung ist weder vorgesehen noch erforderlich.149 In beiden Fällen sind jedoch Prozesse und Kontrollen, welche der Sicherstellung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und weiterer Anforderungen dienen, in einer Verfahrensdokumentation festzuhalten.150 Sind alle Vorgaben erfüllt, können die Daten auch bei einem Dritten (bspw. dem Steuerberater) aufbewahrt werden.151

Unter Zumutbarkeitsgesichtspunkten ist jedoch die papiergestützte Aufbewahrung von elektronisch erstellten und in Papierform abgesandten Handels- und Geschäftsbriefen ausnahmsweise erlaubt.152[37] Zur Verdeutlichung der Ausführungen ist den GoBD folgendes Beispiel zu entnehmen: Die Ausgangsrechnungen werden mit einem Textverarbeitungsprogramm erstellt. Die hierfür verwendete Vorlage wird nach jedem Ausdruck der jeweiligen Rechnung mit den Inhalten der nächsten Rechnung überschrieben. Wird die Rechnung doppelt ausgedruckt oder wird vor dem Versand eine Kopie der Rechnung angefertigt und in beiden Fällen nur als Papierdokument aufbewahrt, genügt dies den finanzbehördlichen Anforderungen und wird nicht beanstandet. Etwas anderes gilt, wenn die abgesandten Handels- und Geschäftsbriefe tatsächlich in elektronischer Form aufbewahrt oder mithilfe eines Fakturierungssystems oder ähnlicher Anwendungen erzeugt werden. In dem Fall sind die elektronischen Daten aufbewahrungspflichtig. Eine ausschließliche Aufbewahrung in Papierform ist unzulässig.153

Für die Einhaltung des Grundsatzes der Nachprüfbarkeit ist jedes elektronische Dokument mit einem nachvollziehbaren und eindeutigen Index zu versehen. Die Verknüpfung zwischen dem Index und dem elektronischen Dokument sowie die Verwaltung des Dokumentes unter dem zugewiesenen Index muss während der gesamten Aufbewahrungsfrist aufrechterhalten werden. Sind im DV-System keine entsprechenden Funktionalitäten vorgesehen, kann die Verwaltung elektronischer Dokumente auch ohne eine Indexierung erfolgen. Hierfür muss der Steuerpflichtige ihre Nachprüfbarkeit in angemessener Zeit anhand organisatorischer Maßnahmen sicherstellen, damit die Buchführung seitens der Finanzverwaltung nicht beanstandet wird.154[38]

Bildliche oder inhaltliche Übereinstimmung

Die Wiedergabe oder die Daten müssen bei der Lesbarmachung mit den empfangenen Handels- oder Geschäftsbriefen und den Buchungsbelegen bildlich und mit den anderen Unterlagen inhaltlich übereinstimmen (§ 147 Abs. 2 Nr. 1 AO).

Die Forderung nach der bildlichen Übereinstimmung mit dem Original dient der Erfüllung der Beweisfunktion im Interesse einer effektiven Betrugsbekämpfung.155 Die Vorgabe ist erfüllt, wenn das Abbild einen optischen Eindruck vom Original vermittelt.156 Hierfür müssen alle auf dem Originalbeleg enthaltenen Informationen wahrheitsgetreu wiedergegeben werden.157 Die Echtheit und ein entsprechender Nachweis sind vom Steuerpflichtigen sicherzustellen und zu erbringen. Auch müssen die auf den Originalunterlagen enthaltenen Sicht-, Kontroll- und sonstigen Bearbeitungsvermerke aufrechterhalten bleiben.158 Eine farbliche Übereinstimmung mit dem Original ist grundsätzlich nicht erforderlich.159 Etwas anderes gilt, wenn die Farbe für das Verständnis des Belegs oder eines angebrachten Vermerks von Bedeutung ist.160

Bei allen anderen Unterlagen genügt eine rein inhaltliche Wiedergabe. Hierdurch wird eine komprimierte und platzsparende Aufbewahrung, bspw. in Form eines Datensatzes, ermöglicht.161 Jedoch gilt auch in dem Zusammenhang die Forderung nach der Vollständigkeit der Buchführung. Sie muss wortgetreu und vollständig sein.162 Weil sonst die vollständige Beweiskraft der dokumentierten Unterlagen nicht sichergestellt werden kann, ist eine Wiedergabe des wesentlichen Inhalts oder die Zusammenfassung von Informationen unzulässig und liegt nicht in der Entscheidung des Steuerpflichtigen.163[39] Auf dem Original vorgenommene Korrekturen, Anpassungen, Änderungen und Vermerke müssen auch bei der inhaltlichen Wiedergabe erkennbar und nachvollziehbar bleiben.164

Jederzeitige Verfügbarkeit und Lesbarmachung

Werden Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten mithilfe von DV-Systemen wahrgenommen, müssen die Buchungen und Aufzeichnungen gem. § 147 Abs. 2 Nr. 2 i. V. m. § 147 Abs. 5 Satz 2 AO jederzeit verfügbar sein und unverzüglich lesbar gemacht werden können.165

Damit die Unterlagen lesbar gemacht werden können, müssen sie auch tatsächlich verfügbar sein. Dies setzt eine Sicherung des DV-Systems gegen Verlust (z. B. Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang und Diebstahl) und einen Schutz gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen voraus.166