Prawo podatkowe ebook

Prawo podatkowe

Redaktorzy

dr hab. Paweł Smoleń

profesor Katolickiego Uniwersytetu Lubelskiego Jana Pawła II

prof. dr hab. Wanda Wójtowicz

emerytowany profesor zwyczajny Uniwersytetu Marii Curie-Skłodowskiej

Autorzy

dr Marcin Burzec

dr hab. Michalina Duda-Hyz

dr hab. Andrzej Gorgol, prof. UZ

dr hab. Beata Kucia-Guściora, prof. KUL

dr hab. Monika Münnich

dr Piotr Pomorski

dr hab. Paweł Smoleń, prof. KUL

prof. dr hab. Wanda Wójtowicz

6. wydanie

WYDAWNICTWO C.H.BECK WARSZAWA 2023

Poszczególne rozdziały opracowali:

Marcin Burzec:  rozdział VII § 28, § 30; rozdział VIII § 35; rozdział X § 46, § 47 pkt I–II, § 49; rozdział XI § 52, § 53, § 54, § 57

Michalina Duda-Hyz:  rozdział II § 7–8; rozdział VI § 24, § 26

Andrzej Gorgol:  rozdział III § 9; rozdział IV § 11; rozdział VI § 25; rozdział VII § 31; rozdział VIII § 37

Beata Kucia-Guściora:  rozdział V § 18, § 19; rozdział VII § 29, rozdział IX, rozdział X § 47 pkt III, § 48

Monika Münnich:  rozdział IV § 12–17; rozdział V § 20–22, rozdział VII § 34

Piotr Pomorski:  rozdział III § 10; rozdział V § 23; rozdział VII § § 32, § 33; rozdział VIII § 39; rozdział XI § 50, § 51, § 55, § 56

Paweł Smoleń:  rozdział VIII § 36, § 38

Wanda Wójtowicz:  rozdział I

Wydawca:Lucyna Wyciszkiewicz-Pardej

Recenzent wydawniczy: prof. zw. dr hab. Leonard Etel

© Wydawnictwo C.H.Beck 2023

Wydawnictwo C.H.Beck Sp. z o.o. ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa

www.ksiegarnia.beck.pl

Skład i łamanie: TiM-Print, WarszawaPrzygotowanie wersji elektronicznej: Wydawnictwo C.H.Beck

ISBN: 978-83-8291-760-4

Wykaz skrótów

1. Akty prawne

AkcyzU

ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.)

AkcyzU2004

ustawa z 23.1.2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29, poz. 257 ze zm.)

AktywPrzemOkrU

ustawa z 6.7.2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1704)

DochSamTerytU

ustawa z 13.11.2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2267)

dyrektywa 2006/112/WE (dyrektywa VAT)

dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1)

EgzAdmU

ustawa z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm.)

FinPubU

ustawa z 27.8.2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1634 ze zm.)

GryHazardU

ustawa z 19.11.2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 888 ze zm.)

KASU

ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 813 ze zm.)

KC

Kodeks cywilny

KK

Kodeks karny

KKS

Kodeks karny skarbowy

KlęskŻywiołU

ustawa z 18.4.2002 r. o stanie klęski żywiołowej (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1897)

Konstytucja RP

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.)

KontrSkarbU

ustawa z 28.9.1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 720) uchylona

KP

Kodeks pracy

KPA

Kodeks postępowania administracyjnego

KPK

Kodeks postępowania karnego

KRO

Kodeks rodzinny i opiekuńczy

KSH

Kodeks spółek handlowych

OpłSkarbU

ustawa z 16.11.2006 r. o opłacie skarbowej (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2142 ze zm.)

OrdPU

ustawa z 29.8.1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.)

PDOFizU

ustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.)

PDOPrU

ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.)

PlanZagospU

ustawa z 27.3.2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 503 ze zm.)

PodCzynnCywPrU

ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 170)

PodKopalinyU

ustawa z 2.3.2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1539)

PodLeśnyU

ustawa z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 888 ze zm.)

PodLokU

ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 70)

PodRolU

ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2020 r. poz. 333)

PodSpDarU

ustawa z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1043 ze zm.)

PostAdmU

ustawa z 30.8.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.)

PrBank

ustawa z 29.8.1997 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2324)

PrBud

ustawa z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 2351 ze zm.)

PrGeolGórn

ustawa z 9.6.2011 r. – Prawo geologiczne i górnicze (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 1072 ze zm.)

RachunkU

ustawa o rachunkowości z 29.9.1994 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2023 r. poz. 120)

RozSpPodU

ustawa z 16.10.2019 r. o rozstrzyganiu sporów dotyczących podwójnego opodatkowania oraz zawieraniu uprzednich porozumień cenowych (tekst jedn. Dz.U. z 2019 r. poz. 2200 ze zm.)

RyczałtU

ustawa z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2540 ze zm.)

SamKolOdwołU

ustawa z 12.10.1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 570)

TFUE

Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (Dz.Urz. UE C 202 z 7.6.2016 r., s. 47)

TWE

Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (Dz.Urz. UE C 321E z 29.12.2006 r., s. 37)

VATU

ustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 931 ze zm.)

2. Publikatory i czasopisma

Biul. Skarb.

Biuletyn Skarbowy

CBOSA

Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

D.P.

Doradca Podatnika

Dor. Pod.

Doradztwo Podatkowe

Dz.U.

Dziennik Ustaw

Dz.Urz.

Dziennik Urzędowy

FK

Finanse Komunalne

GSK

Gdańskie Studia Prawnicze

KPPubl

Kwartalnik Prawa Publicznego

M.P.

Monitor Polski

MoP

Monitor Prawniczy

MoPod

Monitor Podatkowy

ONSA

Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

OSN

Orzecznictwo Sądu Najwyższego

OSNAiP

Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izba Administracyjna i Pracy

OSG

Orzecznictwo w Sprawach Gospodarczych

OSP

Orzecznictwo Sądów Polskich

OSPiKA

Orzecznictwo Sądów Polskich i Komisji Arbitrażowych

OSS

Orzecznictwo w Sprawach Samorządowych

OTK

Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

Pal.

Palestra

PiP

Państwo i Prawo

POP

Przegląd Orzecznictwa Podatkowego

PP

Przegląd Podatkowy

Pr. i Pod.

Prawo i Podatki

PUG

Przegląd Ustawodawstwa Gospodarczego

Zb.Orz.

Zbiór Orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej

ZNSA

Zeszyty Naczelnego Sądu Administracyjnego

3. Organy i instytucje

KAS

Krajowa Administracja Skarbowa

KIS

Krajowa Informacja Skarbowa

NSA

Naczelny Sąd Administracyjny

NTA

Najwyższy Trybunał Administracyjny

RPO

Rzecznik Praw Obywatelskich

SKO

Samorządowe Kolegium Odwoławcze

SN

Sąd Najwyższy

TK

Trybunał Konstytucyjny

TS

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej

WSA

Wojewódzki Sąd Administracyjny

4. Inne skróty

art.

artykuł

cz.

część

itd.

i tak dalej

itp.

i temu podobne

j.s.t.

jednostka(i) samorządu terytorialnego

lit.

litera

m.in.

między innymi

n.

następny

np.

na przykład

Nr

numer

nast.

następujące

orz.

orzeczenie

pkt

punkt

por.

porównaj

poz.

pozycja

r.

rok

red.

redakcja

rozp.

rozporządzenie

s.

strona

t.

tom

tekst jedn.

tekst jednolity

tj.

to jest

tzn.

to znaczy

tzw.

tak zwany

ust.

ustęp

wg

według

wyr.

wyrok

ww.

wyżej wymienione

w zw.

w związku

zd.

zdanie

ze zm.

ze zmianami

zob.

zobacz

Przedmowa

Prawo podatkowe stanowi bardzo ważną część systemu prawnego obowiązującego w każdym państwie. Bez wątpienia wpływy z podatków pobieranych, czy to na rzecz budżetu państwa czy budżetów samorządowych nabrały współcześnie bardzo istotnego znaczenia, przybierając zazwyczaj rolę zasadniczego źródła dochodów publicznych. W naturalny sposób wpływa to na duże zainteresowanie tą problematyką, także w kontekście ciągłego procesu doskonalenia tej sfery prawa.

W Polsce proces reformy prawa podatkowego trwa już od wielu lat. Niestety nie zawsze udaje się osiągnąć właściwe rezultaty planowanych modyfikacji stosowanych już rozwiązań czy też aplikacji nowych instrumentów podatkowoprawnych. Stosunkowo często nowe rozwiązania są wprowadzane pochopnie, z kalkulacją osiągania tylko doraźnych efektów, bez uwzględnienia szerszej perspektywy. W konsekwencji prowadzi to do konieczności opracowania dalszych zmian i powszechnego odczucia braku stabilności tej dziedziny prawa. W sposób bezpośredni przekłada się to na niską znajomość prawa podatkowego zarówno wśród podatników, jak i pracowników organów aparatu skarbowego. Na trudności te napotykają także studenci wszystkich kierunków studiów, które mają związek z funkcjonowaniem prawa podatkowego.

Przygotowana publikacja skierowana jest przede wszystkim do uczestników wykładów kursowych, wykładów specjalizacyjnych (konwersatoriów, fakultetów), seminariów magisterskich i doktorskich, prowadzonych dla studentów oraz absolwentów prawa, administracji, europeistyki oraz kierunków ekonomicznych. Może być także pomocna w trakcie różnorodnych studiów podyplomowych, kursów dla doradców podatkowych czy aplikacji prawniczych. W swym zasadniczym założeniu obejmuje ona podstawowe zagadnienia merytoryczne dotyczące podatków i prawa podatkowego. W zamyśle autorów podręcznik ma zawierać najważniejsze kwestie z tego zakresu, niezbędne do realizacji przede wszystkim głównego nurtu wykładu akademickiego. Struktura opracowania nawiązuje do tradycyjnej sekwencji omawiania poszczególnych zagadnień w toku wykładu akademickiego. Jednocześnie świadomie przyjęta została dwuczłonowa konstrukcja opracowania. Z założenia usystematyzowana warstwa szczegółowych rozwiązań obowiązującego porządku prawnego poprzedzona jest prezentacją – bezpośrednio z nią powiązanych – zagadnień teoretycznych. W szerokim stopniu starano się uwzględnić bogaty dorobek nauki oraz orzecznictwo sądowe.

Lublin, styczeń 2023 r.

Paweł Smoleń

Wanda Wójtowicz

Rozdział I. Pojęcie i charakter podatku jako dochodu publicznego

§ 1. Dochody publiczne i ich klasyfikacja

Prawidłowe funkcjonowanie każdego organizmu państwowego zależy od wielu czynników, zarówno politycznych, jak i gospodarczych, wewnętrznych i zewnętrznych, materialnych i pozamaterialnych. Wśród tych czynników istotną rolę odgrywa możność dysponowania przez państwo odpowiednimi środkami finansowymi (pieniężnymi), z których można pokrywać wydatki publiczne. Środki te muszą być tym większe, im większy jest zakres zadań finansowanych przez państwo lub samorząd terytorialny, a niepozostających w gestii podmiotów prywatnych. Dlatego też istotnego znaczenia wśród czynników decydujących o prawidłowym funkcjonowaniu państwa nabiera zapewnienie stałych i wydajnych źródeł dochodów.

Dochody uzyskiwane przez państwo i jednostki samorządu terytorialnego – czyli dochody publiczne, są podstawą funkcjonowania tych podmiotów. Służą także realizacji celów im przypisanych w podstawowych aktach prawnych i zaspokajaniu – przynajmniej w niezbędnym zakresie – potrzeb publicznych.

Dochody publiczne mogą mieć różny charakter, różną rangę i znaczenie. W procesie historycznym zmieniały się sposoby zdobywania środków niezbędnych do pokrywania wydatków publicznych. Różny bywał zakres obciążeń finansowych poszczególnych grup ludności. Zmieniały się też rodzaje takich obciążeń – podatki, cła, opłaty itp.

Wszystko to sprawiło, że w doktrynie prawa finansowego wypracowano różne definicje pojęć związanych z gromadzeniem środków niezbędnych do realizacji zadań publicznych. Określenia te – nie zawsze precyzyjne – zmieniały się wraz ze zmianą warunków politycznych i gospodarczych, w których były formułowane. Także w aktach prawnych próbowano formułować legalne definicje poszczególnych pojęć: dochodów, podatków, opłat, ceł itp. Niestety definicje te bywały i są nadal często zmieniane pod wpływem różnych pozamerytorycznych okoliczności i doraźnych potrzeb. Najczęściej też, formułując definicje ustawowe, zapomina się o dorobku doktryny w tym zakresie. Taki stan rzeczy powoduje, że te same określenia są używane w doktrynie w innym znaczeniu niż znaczenie nadane w poszczególnych aktach prawnych.

Różnorodność dochodów publicznych przesądza o odmiennym ich ujmowaniu w ekonomii i prawie, a także o wielości klasyfikacji teoretycznych z uwzględnieniem wielu odmiennych kryteriów.

W literaturze prawnofinansowej jako dochody publiczne są traktowane wszelkie wpływy pieniężne uzyskane prze państwo i jednostki samorządu terytorialnego niezależnie od charakteru i źródeł pochodzenia tych wpływów.

Warto podkreślić, że klasyfikacja dochodów przyjmowana w doktrynie nie pokrywa się z klasyfikacją przyjętą w ustawie o finansach publicznych1. Klasyfikacja teoretyczna obejmuje wpływy określone w ustawie jako dochody publiczne, ale i takie, które są w ustawie zaliczane do przychodów publicznych oraz pochodzące ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi. Można więc przyjąć, że dochody publiczne w ujęciu teoretycznym odpowiadają w zasadzie pojęciu środków publicznych w znaczeniu przyjętym w ustawie o finansach publicznych2.

W klasyfikacji doktrynalnej można wyróżnić wiele kryteriów podziału dochodów publicznych.

1. Ze względu na podmioty, od których są pobierane, dochody publiczne można podzielić na dwie grupy:

a) pobierane od osób fizycznych,

b) pobierane od osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej.

Teoretycznie większość dochodów może być wprawdzie pobierana od obu tych grup podmiotów, ale należy uwzględnić ich odrębność. Przesądza to o odmiennym sposobie poboru dochodów, stosowaniu innych zwolnień czy ulg (np. jakiekolwiek ulgi wynikające ze stanu rodzinnego mogą dotyczyć tylko osób fizycznych).

2. Ze względu na rodzaj budżetu, do którego są odprowadzane, dochody publiczne można podzielić na:

a) dochody budżetu państwa,

b) dochody budżetów samorządowych.

Podział dochodów między budżet państwa i budżety samorządów powinien być tak dokonywany, aby zapewnić obu rodzajom budżetów wystarczające środki finansowe w stosunku do zadań przewidzianych do realizacji zarówno przez państwo, jak i samorządy. Formalne wyposażenie organów samorządowych w szeroki zakres uprawnień i obowiązków bez prawnego wyposażenia tych samorządów w środki finansowe, którymi mogą swobodnie rozporządzać, stwarza tylko iluzję samodzielności gmin.

3. Bardzo ważnym kryterium podziału dochodów publicznych jest kryterium funkcji (zadań) tych dochodów. Z tego punktu widzenia można dochody podzielić na:

a) zasadnicze,

b) uboczne.

Dochody zasadnicze to takie, których głównym celem jest cel fiskalny. Podstawowym zadaniem takich dochodów jest dostarczanie państwu lub samorządom środków pieniężnych niezbędnych do zrealizowania ich zadań. Wszelkie inne funkcje takich dochodów (np. stymulacyjna, prewencyjna czy represyjna) mają znaczenie drugoplanowe. Do takich dochodów zalicza się np. podatki i opłaty.

Dochodami ubocznymi są takie dochody, których podstawowym zadaniem jest realizacja innych celów niż fiskalny. Mogą to być cele represyjne czy prewencyjne (np. grzywny, kary pieniężne czy mandaty).

4. Kryterium ostatecznego pobrania dochodu pozwala na wyróżnienie dochodów:

a) bezzwrotnych,

b) zwrotnych.

Dochody bezzwrotne to takie, które – raz uiszczone na rzecz państwa czy samorządu – nie zostają zwrócone podmiotowi, od którego zostały pobrane. Do tej grupy należą np. podatki, cła, opłaty.

Dochody zwrotne są jakby przejściowym zasileniem budżetu, gdyż po ustalonym okresie powinny być zwrócone podmiotowi, od którego je pobrano. Do tej grupy dochodów można zaliczyć pożyczki i kredyty.

5. Można także klasyfikować dochody publiczne ze względu na kryterium wzajemnego świadczenia. Z tego punktu widzenia można wyróżnić dochody:

a) odpłatne,

b) nieodpłatne.

Kryterium wzajemności świadczenia dotyczy podmiotu prawa publicznego. Jeżeli wpłacający, uiszczając określoną kwotę pieniężną na rzecz państwa lub samorządu, otrzymuje od niego świadczenie wzajemne, np. czynność urzędową czy usługę, wówczas mamy do czynienia z dochodem odpłatnym. Jeżeli zaś państwo lub samorząd, pobierając dochód, nie daje żadnego wzajemnego świadczenia – jak np. przy poborze podatku – mamy do czynienia z dochodem nieodpłatnym.

Dochód odpłatny, a więc związany z istnieniem wzajemnego świadczenia, może być dochodem ekwiwalentnym lub nieekwiwalentnym. Rozróżnienie to opiera się na wartości wzajemnego świadczenia ze strony państwa lub samorządu w stosunku do wielkości samego dochodu.

Jeżeli wzajemne świadczenie ze strony państwa (samorządu) jest porównywalne w swojej materialnej wartości do wielkości dochodu, wówczas dochód ma charakter ekwiwalentny: państwo świadczy wzajemny ekwiwalent. Jeżeli zaś wzajemne świadczenie jest, materialnie biorąc, nieproporcjonalnie niższe niż wielkość dochodu (np. wysoka opłata paszportowa lub wizowa), wówczas dochód jest wprawdzie odpłatny (istnieje wzajemne świadczenie), ale nie ekwiwalentny, gdyż świadczenie to nie stanowi ekwiwalentu w stosunku do wielkości dochodu.

6. Ze względu na możliwość egzekwowania dochodów wyróżniamy:

a) dochody przymusowe,

b) dochody dobrowolne.

Dochody przymusowe to takie, które mogą być pobrane w drodze egzekucji administracyjnej (np. potrącenie z wynagrodzenia, wyegzekwowanie w drodze czynności komornika itp.). Do takich dochodów należą podatki, opłaty, grzywny, mandaty karne, cła.

Dochody dobrowolne nie mogą być wyegzekwowane w drodze przymusu, np. darowizny.

7. Można też dokonać podziału dochodów publicznych na:

a) obligatoryjne,

b) fakultatywne.

Jest to podział dochodów przeprowadzony ze względu na to, czy obowiązujące przepisy prawne nakazują pobieranie jakiegoś dochodu – jest to wówczas dochód obligatoryjny, czy też dają tylko możliwość pobierania dochodu, przy spełnieniu dodatkowych warunków przewidzianych w prawie. Taki dochód ma wówczas charakter dochodu fakultatywnego.Dochodem fakultatywnym są obecnie np. dochody na rzecz samorządu, wprowadzane na podstawie referendum rozpisanego wśród mieszkańców gminy. W sytuacji gdy wyniki referendum przesądzą o pobieraniu takich dochodów, mają one wprawdzie charakter fakultatywny, ale jednocześnie przymusowy, bowiem obciążają wszystkich mieszkańców, niezależnie od stanowiska zajętego w referendum. Mimo iż dochody takie mają charakter „samoopodatkowania się” mieszkańców, mogą być przymusowo egzekwowane na drodze administracyjnej.

8. Dochody publiczne można też podzielić ze względu na okoliczności ich pobierania. Z tego punktu dadzą się wyróżnić dochody:

a) zwyczajne,

b) nadzwyczajne.

Dochody zwyczajne są z założenia pobierane w normalnych, powtarzających się sytuacjach, mają więc charakter niejako „stały”. Takimi dochodami jest ogromna większość dochodów podatkowych z opłat, a także grzywien, mandatów itp.

Dochody nadzwyczajne wprowadza się w szczególnych okolicznościach, np. podatek od nadzwyczajnego wzbogacenia wojennego pobierany w Polsce po II wojnie światowej. Można też wyobrazić sobie wprowadzenie dodatkowego podatku na rzecz gmin objętych klęską żywiołową, a pobieranych od mieszkańców innych, niedotkniętych klęską regionów.

9. Dochody publiczne można wreszcie podzielić ze względu na to, czy są pobierane okresowo, w sposób powtarzający się (niejako „ciągły”), czy też sporadycznie. Dochód publiczny może pochodzić np. z tytułu prowadzonej przez określony podmiot działalności gospodarczej. W takiej sytuacji pobierany podatek dochodowy ma charakter ciągłego świadczenia, pobieranego tak długo, jak długo jest prowadzona działalność gospodarcza przynosząca dochody. Płatność takiego podatku odbywa się najczęściej okresowo w postaci miesięcznych zaliczek.

Możliwe jest jednak pobieranie dochodu sporadycznie, czyli wówczas, gdy następuje jednorazowe, pojedyncze zdarzenie, albo też zostanie dokonana czynność prawna, która wymaga uiszczenia określonej kwoty na rzecz państwa czy też samorządu. Do takich sytuacji należy np. obowiązek uiszczenia opłaty za otrzymane zezwolenie budowlane lub odpis aktu stanu cywilnego. Podobny charakter ma pobranie podatku od spadku lub dokonanej darowizny.

10. Dochody uzyskiwane przez podmioty prawa publicznego (państwo i samorządy) mogą mieć charakter dochodów własnych, ewentualnie dochodów pochodzących z zewnątrz. Dochody zewnętrzne są często nazywane dochodami obcymi, a także zasilającymi.

Dochody własne państwa czy samorządu to takie, które są w obowiązujących przepisach prawa określone jako własne, np. podatki i opłaty zwane lokalnymi stanowią dochody własne gmin. Dochodami własnymi gmin są też dochody z majątku komunalnego, np. wpływy uzyskane ze sprzedaży mienia, czynsze z tytułu jego dzierżawy czy najmu.

Dochodami zasilającymi gminy są natomiast wszelkiego rodzaju dotacje i subwencje.

Podobna sytuacja zachodzi również w odniesieniu do dochodów państwa. W ujęciu teoretycznym własnymi dochodami państwa są podatki, opłaty, część wpływów z tytułu ceł, a także dochody pochodzące z prywatyzacji mienia należącego do Skarbu Państwa, podobnie jak czynsze z wydzierżawienia takiego mienia. Dochodami obcymi są np. środki uzyskane przez państwo z międzynarodowych instytucji finansowych, i to zarówno w postaci bezzwrotnej pomocy, jak i otrzymane pożyczki lub kredyty.

11. Celowe wydaje się też odróżnienie dochodów publicznych ze względu na lokalizację źródła poboru dochodu. Z tego punktu widzenia można wyróżnić dochody:

a) pochodzące z kraju,

b) pochodzące z zagranicy.

Jeżeli źródło poboru dochodu publicznego znajduje się na terenie kraju, wówczas pochodzący z kraju dochód stanowi tym samym przejęcie do budżetu państwa lub samorządu części dochodu (produktu krajowego brutto) wytworzonego w Polsce lub majątku znajdującego się w kraju, np. zapłacenie podatku przez podmiot gospodarczy działający w Polsce lub dokonanie darowizny położonej w kraju nieruchomości na rzecz gminy.

Dochód pochodzący z zagranicy jest natomiast przejęciem do polskiego budżetu części majątku lub dochodu wytworzonego poza granicami kraju, np. pożyczka czy kredyt z zagranicznego banku, bezzwrotna zagraniczna pomoc finansowa i podobne.

Wśród różnych dochodów publicznych na szczególną uwagę zasługują podatki. W większości państw właśnie podatki stanowią podstawowe źródło dochodów zarówno samego państwa, jak i organów samorządu terytorialnego. W budżetach państwowych i samorządowych podatki są najczęściej pierwszoplanową i najważniejszą, a tym samym największą pozycją dochodową. Prawo podatkowe stanowi też najważniejszą część prawa o dochodach publicznych.

Reasumując – w ujęciu teoretycznym dochodami publicznymi są środki publiczne w znaczeniu przyjętym w ustawie o finansach publicznych, w tym zarówno dochody publiczne, przychody publiczne, jak i niepodlegające zwrotowi środki pochodzące ze źródeł zagranicznych z wyodrębnieniem środków pochodzących z Unii Europejskiej. Do dochodów publicznych w znaczeniu teoretycznym można jednak zaliczyć także wszelkie uzyskane z zagranicy kredyty i pożyczki stanowiące tzw. dochody zwrotne.

§ 2. Definicja podatku

Podatek stanowi kategorię ekonomiczną, ale jednocześnie jest pojęciem i instytucją prawnofinansową. Prawo finansowe określa też zarówno samo pojęcie podatku, jego miejsce wśród innych dochodów publicznych, jak i elementy podatku.

W doktrynie wypracowano ogólną definicję podatku jako świadczenia pieniężnego na rzecz podmiotu prawa publicznego, czyli państwa lub samorządu, jednostronnie przez ten podmiot ustalonego, o charakterze ogólnym, zasadniczym, bezzwrotnym, nieodpłatnym i przymusowym.

Ordynacja podatkowa3zawiera ustawową definicję podatku jako publicznoprawnego, nieodpłatnego, przymusowego oraz bezzwrotnego świadczenia pieniężnego na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, które wynika z ustawy podatkowej.

Obie definicje podatku w istocie są do siebie zbliżone. Definicja zawarta w OrdPU nie uwzględnia wprawdzie teoretycznych cech ogólności, zasadniczości i jednostronności ustalenia, którymi obdarza się w doktrynie świadczenia podatkowe. Nie oznacza to jednak, że Ordynacja podatkowa pozbawiła podatek tych dotychczasowych cech wypracowanych w teorii prawa podatkowego.

Wszystkie elementy składowe definicji są niezbędne do określenia podatku i odróżnienia go od innych dochodów publicznych. Zmiana któregokolwiek elementu na inny, np. zamiana cechy nieodpłatności na odpłatność, przy niezmienionej pozostałej części definicji, powoduje, że tego rodzaju dochód nie jest już podatkiem, lecz innym dochodem publicznym. W podanej sytuacji byłaby to opłata.

Podatek pobierany jest w pieniądzu. Aktualne rozwiązania prawne nie przewidują poboru podatku w naturze (np. w zbożu). Taki pobór podatku w naturze może się zdarzyć w tych okresach i w tych państwach, w których nie ma, przynajmniej w minimalnym stopniu, ustabilizowanych warunków finansowych, a tym samym i stabilności waluty.

Podatki są zawsze pobierane przez podmioty prawa publicznego. W Polsce do 1990 r. podmiotem takim było tylko państwo, ale od początku 1991 r. w Rzeczypospolitej Polskiej funkcjonuje zarówno system władzy i administracji rządowej, jak i samorządowej. Oba piony władzy i administracji dysponują własnymi kompetencjami władczymi, uprawnieniami wykonawczymi i oczywiście własnymi dochodami, z których realizują swoje wydatki. Mają więc prawo uchwalania własnych, odrębnych budżetów, a podatki stanowią w tych budżetach bardzo istotną, może najistotniejszą pozycję. Jednostki samorządu terytorialnego na wszystkich szczeblach (gminy, powiatu, województwa) są więc także podmiotami prawa publicznego uprawnionymi do pobierania podatków.

Podatek jest świadczeniem ustanowionym jednostronnie przez pobierający je podmiot. Oznacza to, że podatek nie jest ustanawiany i wymierzany w drodze umowy między osobą zobowiązaną do jego zapłacenia a państwem lub samorządem, na rzecz którego jest on pobierany. Pobiera się go na podstawie władczego działania podmiotu ustanawiającego podatek w drodze ustawy podatkowej. Tym samym postępowanie zmierzające do wymiaru podatku podlega przepisom OrdPU i KPA, a nie KC i KPC.

Do cech podatku należy też jego ogólność. Jako świadczenie ogólne jest on tak skonstruowany, że zasady ustalania i poboru podatku odnoszą się do każdego podmiotu, który spełnia warunki określone w prawie podatkowym. Nie ustanawia się tym samym żadnych osobnych, indywidualnych warunków dla pobrania podatku od poszczególnych, imiennie wskazanych, podmiotów.

Podatek należy do tzw. publicznych dochodów zasadniczych.Oznacza to, że podstawowym celem podatku jest cel fiskalny. Sprowadza się on do dostarczania państwu lub samorządowi środków finansowych umożliwiających prowadzenie działalności i realizacji zadań. Inne funkcje podatku, takie jak stymulacyjna, związana z oddziaływaniem, np. na preferowane kierunki produkcji lub inne korzystne zjawiska gospodarcze, mają jedynie znaczenie dodatkowe.

Cechą charakterystyczną podatku jest też jego bezzwrotność, w odróżnieniu np. od pożyczki. Oznacza to, że podatek pobrany zgodnie z prawem nie ulega zwrotowi. W ten sposób podatek staje się rodzajem daniny publicznej na rzecz państwa lub samorządu.

Do cech charakterystycznych podatku – w odróżnieniu od opłaty – należy także jego nieodpłatność. Ta cecha podatku oznacza, że podmiot uiszczający podatek nie otrzymuje od państwa czy samorządu żadnego wzajemnego świadczenia, czy to w postaci czynności urzędowej, czy usługi, jak jest to przy pobieraniu opłat. Płacący podatek nie ma więc do państwa czy samorządu roszczenia o jakiekolwiek wzajemne świadczenie. Nie oznacza to jednak, że społeczeństwo jako całość nie korzysta z jakiejś ogólnej odpłatności ze strony państwa lub samorządu z tego tytułu, iż płaci na ich rzecz podatki. Jest to jednak ekwiwalent na rzecz społeczeństwa jako całości (np. bezpłatne szkolnictwo, uspołeczniona służba zdrowia itp.), a nie realizacja roszczenia poszczególnych podmiotów z tytułu zapłacenia podatku w określonej wysokości. Często bywa zresztą tak, że płacący wysokie podatki nie korzystają np. z usług uspołecznionej służby zdrowia, a ci, którzy podatków nie płacą lub uiszczają je w minimalnej wysokości, wykorzystują jednocześnie wszystkie możliwe formy pomocy ze strony państwa lub samorządu.

Podatek jest wreszcie świadczeniem o charakterze przymusowym. Oznacza to, że w sytuacji gdy zobowiązany do zapłacenia podatku nie uiszcza go dobrowolnie, można pobrać świadczenie w sposób przymusowy, czyli w drodze egzekucji administracyjnej.

Wszystkie wymienione i omówione cechy podatku odróżniają go od innych dochodów na rzecz państwa lub innego podmiotu prawa publicznego i są nazywane stałymi elementami podatku.

Niezależnie od elementów stałych podatku, konstrukcja każdego podatku zawiera elementy, które ulegają zmianom i są różne dla poszczególnych podatków. Pozwalają one odróżnić jeden podatek od drugiego. Są to więc elementy struktury podatku. W teorii prawa podatkowego są także określane jako zmienne czy też techniczne elementy podatku. Należą do nich przede wszystkim:

1) podmiot podatku,

2) przedmiot podatku,

3) podstawa opodatkowania,

4) stawki i skale podatkowe.

Do elementów struktury podatku, różnych dla poszczególnych podatków, należy także zaliczyć tryb i warunki płatności podatku oraz zwolnienia i ulgi, ewentualnie zwyżki podatkowe.

§ 3. Struktura podatku

Podmiotem podatku jest zarówno ten, kto podatek ustanawia i pobiera na swoją rzecz, jak i ten, kto jest zobowiązany do zapłacenia podatku. Podmiot, który pobiera na swoją rzecz podatek lub dla którego podatek jest pobierany (przez pośrednika – czyli tzw. płatnika bądź inkasenta), nosi nazwę podmiotu czynnego. W Rzeczypospolitej Polskiej podmiotem czynnym jest aktualnie państwo i od 1991 r. samorząd terytorialny. Podmiotem takim mogą być także organizacje międzynarodowe, jeżeli państwa członkowskie wyposażą je w uprawnienia do pobierania podatków na rzecz tych organizacji.

Podmiotem biernym jest podmiot zobowiązany do uiszczenia podatku. W prawie podatkowym używa się dla jego określenia nazwy podatnik. Może nim być osoba fizyczna, osoba prawna, a także jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Znane są też w prawie podatkowym sytuacje, gdy podatnikami były spadki nieobjęte, a także grupy osób fizycznych (np. rodzina żyjąca we wspólnym gospodarstwie domowym).

Ordynacja podatkowa4 przyznaje pozycję podatnika osobom fizycznym, prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej, które podlegają na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Ustawy takie mogą jednak nadawać status podatników innym podmiotom5.

Podatnik może być podatnikiem formalnym lub rzeczywistym. Podatnik formalny to ten, kto na podstawie konkretnej ustawy podatkowej jest zobowiązany do zapłacenia podatku i rozliczenia się z tego tytułu z właściwym organem podatkowym. Może to być np. przedsiębiorca, który jest podatnikiem podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, czy też podatku od nieruchomości. Jeżeli zobowiązanie podatkowe powstaje przez wydanie i doręczenie tzw. nakazu płatniczego, podatnikiem formalnym jest ten, na kogo nakaz płatniczy został wystawiony.

Jeżeli podatnik formalnie zobowiązany do uiszczenia podatku ponosi jednocześnie ekonomiczny ciężar podatku, jest on równocześnie podatnikiem rzeczywistym. Zachodzi tym samym tożsamość osoby podatnika formalnego i rzeczywistego.

W dwóch sytuacjach może jednak nastąpić rozczepienie osoby podatnika formalnego i rzeczywistego, tak że są to dwa odrębne podmioty. Następuje to w przypadku tzw. podatku pośredniego i przy zjawisku tzw. przerzucalności podatku.

Za podatek pośredni uważa się taki, w którym z woli podmiotu czynnego, tj. państwa lub samorządu, następuje przewidziane w ustawie podatkowej rozczepienie osoby podatnika formalnego i rzeczywistego. Taki charakter ma aktualnie podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Oba podatki są elementem kształtującym wysokość ceny i są niejako „z urzędu” w niej uwzględniane. Podatnikiem formalnym w takiej sytuacji są producenci bądź sprzedawcy towarów, a także świadczący odpłatnie usługi, a podatnikiem rzeczywistym – anonimowy nabywca towaru, który płaci cenę zawierającą w swej wysokości kwotę wliczonego do niej podatku.

Zjawisko przerzucalności podatku polega na żywiołowym, często wbrew woli podmiotu czynnego (państwa lub samorządu)6, rozczepieniu osoby podatnika formalnego i rzeczywistego i przerzuceniu ciężaru ekonomicznego podatku przez podatnika formalnego na inny podmiot, który staje się przez to podatnikiem rzeczywistym. Przerzucalność podatku może się dokonać w dwojaki sposób:

1) przez przerzucalność „w przód”,

2) za pomocą przerzucalności „w tył”.

Przerzucalność „w przód” polega na obciążeniu ekonomicznym ciężarem podatku konsumenta – nabywcy towaru lub usługi przez podwyższenie ceny sprzedaży. Przerzucalność „w tył” polega na odrzuceniu ekonomicznego ciężaru podatku na:

1) dostawcę surowca – przez obniżenie ceny za dostarczany producentowi surowiec,

2) zatrudnionego u producenta pracownika – przez obniżenie wysokości płacy temu pracownikowi.

Przerzucalność podatku – zarówno „w tył”, jak i „w przód” – może nastąpić wówczas, gdy nie stoją temu na przeszkodzie bariery prawne lub ekonomiczne.

Bariery prawne przybierają postać reglamentowania, a tym samym ustalania poziomu cen i płac. W sytuacji ustalania cen i płac w sposób sztywny (tzw. sztywna reglamentacja) przerzucalność podatku jest bardzo utrudniona. Wiąże się bowiem z ryzykiem naruszenia prawa w przypadku pobrania ceny wyższej od ustalonej na towar sprzedawany czy niższej na surowiec skupiony lub wypłacenia płacy niższej niż zagwarantowana przez odpowiednie przepisy. Gdy reglamentacja cen i płac przybiera postać „elastyczną”, co dzieje się przy ustalaniu minimum płac, minimum cen skupu i maksimum cen na towary gotowe, przerzucalność jest oczywiście możliwa, chociaż w znacznym stopniu utrudniona.

Bariery ekonomiczne nie są związane z żadnymi formalnymi ograniczeniami prawnymi, lecz wynikają z warunków rynkowych podaży i popytu na towary gotowe, surowce czy też pracę.

W sytuacji niezaspokojonego popytu na towary gotowe, zwłaszcza na towary pierwszej potrzeby, które charakteryzują się tzw. sztywnym popytem, możliwe jest przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na nabywcę. Bowiem przy zbyt małej podaży i niezaspokojonym popycie towar może być sprzedany także za cenę wyższą. Natomiast w przypadku zrównania podaży z popytem, a zwłaszcza przy podaży wyższej od popytu i istnieniu przy tym konkurencji, przerzucalność podatku kosztem nabywcy towaru staje się praktycznie niemożliwa.

Podobna sytuacja zachodzi przy przerzucalności „w tył”. Przy zbyt niskiej podaży surowca niemożliwe jest obniżenie ceny dla jego dostawcy, a przy braku pracowników, czyli zbyt małej podaży „rąk do pracy”, nie jest możliwe obniżenie płacy. Gdy podaż surowca, a także liczba osób poszukujących pracy, jest większa od popytu na taki surowiec lub pracę, z łatwością można dokonać przerzucenia podatku.

Warto zauważyć, że przerzucalność podatku jest ułatwiona wówczas, gdy w gospodarce mamy do czynienia ze zmonopolizowaniem produkcji, sprzedaży czy świadczenia usług. Monopolista w danej dziedzinie jest w stanie narzucić „swoją” cenę czy wysokość płacy. Znacznie trudniej dokonać przerzucalności w warunkach wolnej konkurencji i funkcjonowania na rynku wielu konkurujących ze sobą podmiotów. Zjawisko przerzucalności podatku może zaistnieć tylko w stosunku do podatków bezpośrednich. Tylko w takich podatkach, które charakteryzuje się tożsamością podatnika w znaczeniu formalnym i rzeczywistym, możliwe jest spontaniczne, żywiołowe „rozczepienie” podatnika przez przerzucenie ekonomicznego ciężaru podatku na inny, odrębny podmiot. Wówczas dotychczasowy podatnik pozostaje wprawdzie nadal podatnikiem formalnym, ale faktyczny (ekonomiczny) ciężar podatku ponosi inny podmiot, stając się podatnikiem rzeczywistym.

Taka sytuacja może nastąpić np. w podatku od nieruchomości wówczas, gdy właściciel lokalu – wykorzystując sytuację rynkową – podnosi lokatorowi czynsz tak, aby wkalkulować w jego wysokość kwotę podatku od nieruchomości. Podobne zjawisko może zaistnieć w podatku rolnym, gdy rolnik – wykorzystując wysoki, niezaspokojony popyt na artykuły rolne – podnosi cenę sprzedawanego na targowisku nabiału, owoców czy warzyw z własnego gospodarstwa.

Z podmiotem podatkowym wiąże się też pojęcie płatnika i inkasenta. Płatnik to pośrednik między podmiotem czynnym a podatnikiem. Może być nim osoba fizyczna, prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej. Pozycja i obowiązki płatnika są obecnie uregulowane Ordynacją podatkową7 i sprowadzają się do trzech czynności:

1) obliczenia podatku,

2) pobrania podatku od podatnika,

3) wpłacenia podatku organowi podatkowemu we właściwym terminie.

Instytucja płatnika pojawia się wówczas, gdy podmiot czynny (państwo lub jednostka samorządu terytorialnego) nie dokonuje sam obliczenia podatku, a czynność tę niejako „zleca” innej osobie, czyli właśnie płatnikowi. W sytuacji gdy wymiaru podatku dokonuje właściwy organ podatkowy (np. urząd skarbowy, wójt gminy), płatnik nie występuje, gdyż to sam podmiot czynny – państwo czy samorząd terytorialny przez swój organ podatkowy – oblicza podatek. Natomiast wówczas, gdy podatek jest obliczany i pobierany przy okazji dokonywania takich czynności, jak np. wypłata wynagrodzenia przez zakład pracy, renty czy emerytury przez zakład ubezpieczeń społecznych, sporządzania umowy sprzedaży czy darowizny przez notariusza, wypłaty renty zagranicznej przez bank, wszystkie te podmioty mają obowiązek przy dokonywaniu czynności obliczyć podatek i pobrać go od podatnika. Dokonuje się to przez odpowiednie zmniejszenie wynagrodzenia (renty czy emerytury) albo uzależnienie ostatecznego potwierdzenia dokonania czynności cywilnoprawnej (np. sprzedaży czy darowizny) od uiszczenia należnego podatku.

Przy poborze niektórych podatków, np. rolnego, leśnego, a także podatków lokalnych, możliwe jest skorzystanie z pośrednictwa inkasenta. Inkasent jest też pośrednikiem między podatnikiem a podmiotem czynnym. Nie oblicza on jednak podatku, gdyż dokonał tego wcześniej właściwy organ podatkowy państwa lub gminy, a jedynie pobiera podatek i wpłaca go temu organowi we właściwym terminie8. Rolę inkasenta odgrywa np. sołtys przy poborze podatku rolnego i leśnego.

Przedmiot podatku, czyli przedmiot opodatkowania, to rzecz lub zjawisko, które podlega opodatkowaniu. Podobnie jak inne elementy struktury podatku musi być on określony w ustawie podatkowej9. Określenie przedmiotu podatku pozwala na udzielenie odpowiedzi na pytanie, od czego płaci się podatek. Zakres przedmiotu opodatkowania może być bardzo szeroki. Najczęściej takim przedmiotem jest jakieś zjawisko czy zdarzenie, które powoduje skutki prawne określone przez ustawę, lub też dokonywanie czynności cywilnoprawnych, które powodują także takie skutki. Może to dotyczyć różnych czynności, np. przejścia prawa własności z jednego podmiotu na drugi w drodze umowy sprzedaży lub darowizny albo w drodze stwierdzenia praw do spadku, będących konsekwencją jego otwarcia. Przedmiotem opodatkowania może być też zjawisko uzyskiwania dochodu w drodze prowadzenia działalności gospodarczej (handlowej, rzemieślniczej itp.).

Czasami opodatkowaniu podlega sama rzecz bez wskazania zdarzeń lub zjawisk, które tej rzeczy dotyczą: np. podatek pobierany od posiadania nieruchomości, a nie od faktu jej nabycia, czy też podatek od posiadania środków transportowych, nie zaś od prowadzenia za ich pomocą działalności gospodarczej lub od kupna czy sprzedaży takiego środka transportowego.

Podstawa opodatkowania, czy też podstawa wymiaru podatku, jest konkretyzacją przedmiotu opodatkowania. Konkretyzacja może przybierać postać ilościową (np. powierzchnia nieruchomości wyrażona w metrach kwadratowych, powierzchnia użytków rolnych w gospodarstwie rolnym wyrażona w tzw. hektarach przeliczeniowych, wielkość stada hodowlanego wyrażona w sztukach itp.) lub wartościową (np. wyrażona w złotych wysokość dochodu uzyskanego w ciągu roku podatkowego, wartość rynkowa kupowanego samochodu czy placu budowlanego).

Podstawa opodatkowania mająca postać wartościową wyrażana jest w wartości rzeczywistej albo w tzw. szacunkowej.

Ustalenie podstawy opodatkowania w postaci wartości rzeczywistej dotyczy sytuacji, w których możliwe jest określenie – względnie dokładne – wartości uzyskanego dochodu np. na podstawie prowadzonych ksiąg podatkowych lub rachunkowych. Można także ustalić np. wartość rzeczywistą nabywanego w drodze spadku lub darowizny majątku przez określenie wartości poszczególnych jego składników.

W wielu przypadkach ustalenie rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania jest bardzo skomplikowane lub wręcz niemożliwe. Stosuje się wówczas określenie podstawy wymiaru podatku w drodze szacunku. Procedura tego rodzaju ma zastosowanie np. wtedy, gdy podatnik niewłaściwie, a tym bardziej nierzetelnie, prowadzi księgi podatkowe czy rachunkowe, które nie mogą być wówczas uwzględnione przy obliczaniu podatku.

Bardzo trudne jest też ustalenie rzeczywistej podstawy opodatkowania przy ustalaniu dochodów z różnych – taksatywnie wskazanych – rodzajów działów specjalnych produkcji rolnej (upraw lub hodowli). Dotyczy to sytuacji, gdy producent nie zadeklarował chęci prowadzenia ksiąg. Dochód z takiej produkcji określa się wtedy na podstawie przeciętnych norm szacunkowo określonej dochodowości.

Stawka podatku jest to relacja między wymierzonym podatkiem a podstawą opodatkowania. Bardzo często wyraża się ją w postaci stosunku wymierzonego podatku do podstawy opodatkowania. Można to określić w następujący sposób:

podatek

stawka

–––––––––––––––––––––––

podstawa opodatkowania

Stawka podatku może być wyrażona w ustalonej kwocie – określamy ją wówczas jako kwotową. Najczęściej jest stosowana wtedy, gdy sama podstawa podatku przybiera postać ilościową, np. w podatku od nieruchomości, w którym jest ona ustalana w określonej kwocie od każdego metra kwadratowego powierzchni.

Stosunek wymierzonego podatku do podstawy opodatkowania może też być wyrażony w procentach – w postaci ułamka dziesiętnego, np. w podatku dochodowym od osób prawnych wynosi 19% dochodu uzyskanego w ciągu roku podatkowego. Taka stawka nosi nazwę stawki procentowej.

Znacznie rzadziej stosuje się dwie pozostałe stawki: ułamkową i wielokrotnościową.

Ze stawką ułamkową mamy do czynienia wówczas, gdy stosunek podatku do podstawy opodatkowania jest wyrażony w ułamku zwykłym. W okresie powojennym była ona stosowana np. w podatku dochodowym od spółdzielczości, gdy podatek ustalano na 1/3 zysku bilansowego spółdzielni.

Natomiast stawka wielokrotnościowa występuje tylko wyjątkowo i polega na tym, że wymierzony podatek jest wielokrotnością podstawy opodatkowania, czyli jest większy (nawet wielokrotnie) od tejże podstawy. Do końca marca 1994 r. stawka tego rodzaju była stosowana w podatku od przyrostu wynagrodzeń, czyli w tzw. popiwku. Podatek ten był pobierany wówczas, gdy podmiot państwowy wypłacał pracownikom wynagrodzenie w kwocie wyższej niż dopuszczalne – w przepisach o tym podatku – maksimum. Stawka mogła wówczas wynosić nawet 500%, czyli od każdej złotówki wynagrodzenia wypłaconego ponad dopuszczalną wysokość, a także nagrody czy premii, przedsiębiorstwo musiało odprowadzać 5 zł podatku10.

Skala podatku jest to zbiór stawek obowiązujących w danym podatku. Skale podatkowe można podzielić na:

1) proporcjonalne,

2) nieproporcjonalne.

Skala proporcjonalna charakteryzuje się stałą stawką podatkową. Oznacza to, że mimo zmian podstawy opodatkowania stawka jest zawsze niezmienna (stała), a wysokość podatku zmienia się proporcjonalnie do zmiany wielkości podstawy opodatkowania.

Jako ilustrację skali proporcjonalnej można podać następujący przykład. Jeżeli założymy, że stawka podatku jest ustalona na 10%, a podstawa opodatkowania to kwota 1000 zł – podatek wynosi 100 zł. Przy wzroście podstawy opodatkowania do 10 000 zł stawka pozostaje nadal 10%, a podatek wynosi 1000 zł. Podstawa opodatkowania wzrosła więc dziesięciokrotnie i podatek także 10 razy.

Wśród skal nieproporcjonalnych wyróżnić można następujące skale:

1) progresywną,

2) regresywną,

3) degresywną.

Najważniejszą i najczęściej stosowaną jest skala progresywna. Skala ta charakteryzuje się stawką zmienną, zależną od wielkości podstawy opodatkowania. Im wyższa jest podstawa opodatkowania, tym wyższa stawka podatkowa. Można to zilustrować na przykładzie zamieszczonym poniżej.

Tabela 1. Przykładowe opodatkowanie w skali progresywnej

Podstawa opodatkowania (w tys. zł)

Stawka (w %)

Do 1

10

Ponad 1 do 5

20

Ponad 5 do 20

30

Ponad 20 do 30

40

Ponad 30 do 50

50

Ponad 50

60

Źródło: opracowanie własne.

Progresja podatkowa może jednak występować w dwóch postaciach:

1) globalnej, zwanej także skokową,

2) szczeblowanej, zwanej także ciągłą.

Powyższy przykład może być ilustracją obu tych rodzajów progresji.

Progresja globalna polega na stosowaniu jednej stawki, wynikającej ze skali (oczywiście wzrastającej dla zwiększającej się podstawy) do całej podstawy opodatkowania. W przykładzie zawartym w powyższej tabeli np. dla kwoty 40 000 zł ma zastosowanie stawka 50%. Tym samym podatek wynosi 20 000 zł.

Skala progresywna szczeblowana polega na tym, że całą podstawę opodatkowania dzieli się na poszczególne odcinki (szczeble) i do każdego z nich stosuje się inną, wynikającą ze skali stawkę.

Gdyby obliczać na podstawie tej samej tabeli podatek przy zastosowaniu progresji szczeblowanej także dla 40 000 zł, należałoby osobno obliczyć podatek dla każdego szczebla podstawy opodatkowania i dodać poszczególne kwoty cząstkowe. Dla pierwszego szczebla – czyli dla pierwszego 1000 zł – miałaby zastosowanie stawka 10%, a należny podatek wyniósłby 100 zł. Drugi szczebel obejmowałby kwotę dalszych 4000 zł (od kwoty ponad 1000 do kwoty 5000 zł) i byłby opodatkowany stawką 20%. Tym samym podatek dla tego szczebla wyniósłby 800 zł. Kolejne 15 000 zł byłoby obciążone stawką 30%, a podatek dla tego szczebla to kwota 4500 zł. Dla następnych 10 000 zł (czwarty szczebel) stawka podatku wynosi 40%, czyli podatek od kwoty znajdującej się w tym szczeblu wynosiłby 4000 zł. Dla ostatnich 10 000 zł znajdujących się w piątym szczeblu, chociaż całkowicie go niewypełniającym, miałaby zastosowanie stawka 50%, a obliczony według niej podatek od tej kwoty wynosiłby 5000 zł.

Podsumowanie poszczególnych kwot podatku dla kolejnych szczebli daje łączną kwotę podatku w wysokości 14 400 zł.

Dla ułatwienia obliczania podatku przy zastosowaniu progresji szczeblowanej stosuje się podany poniżej sposób zapisywania kwot podatku w poszczególnych szczeblach (tzw. stawka kwotowo-procentowa).

Tabela 2. Sposób obliczania wysokości podatku przy zastosowaniu progresji szczeblowanej

Podstawa opodatkowania (w zł)

Stawka (w %)

Wysokość podatku

Do 1000

10

10% kwoty nieprzekraczającej 1000

Ponad 1000 do 5000

20

100 zł + 20% od nadwyżki ponad 1000

Ponad 5000 do 20 000

30

900 zł + 30% od nadwyżki ponad 5000

Ponad 20 000 do 30 000

40

5400 zł + 40% od nadwyżki ponad 20 000

Ponad 30 000 do 50 000

50

9400 zł + 50% od nadwyżki ponad 30 000

Ponad 50 000

60

19 400 zł + 60% od nadwyżki ponad 50 000

Źródło: opracowanie własne.

Kwoty z rubryki trzeciej (wysokość podatku) w poszczególnych szczeblach oznaczają obliczony podatek od pełnych, poprzednich szczebli. Nie trzeba więc już obliczać od początku podatku dla kolejnych przedziałów. Do podanego podatku dla kwoty objętej już wcześniejszymi szczeblami wystarczy dodać określony procentowo podatek od nadwyżki z ostatniego szczebla.

Progresja szczeblowana jest niewątpliwie bardziej skomplikowana w obliczaniu niż globalna. Nie ma jednak kilku istotnych wad, którymi obciążona jest progresja globalna.

Niewątpliwą wadą progresji globalnej jest – przynajmniej teoretyczna – możliwość wzrostu stawki do 100%, co w konsekwencji powodowałoby przejęcie całej podstawy opodatkowania tytułem podatku. Aby temu zapobiec, konieczne jest „zatrzymanie” progresji na pewnym poziomie (np. 50%) przy określonej podstawie opodatkowania. Powyżej tej kwoty, bez względu na jej wysokość, stawka podatku jest stała, a więc progresja przekształca się w opodatkowanie proporcjonalne.

Za wadę progresji globalnej należy uznać także to, że w ramach danego przedziału stawka jest stała zarówno dla najniższej, jak i najwyższej kwoty w tym szczeblu. Tym samym opodatkowanie, przy zastosowaniu progresji globalnej w danym szczeblu, upodabnia się do opodatkowania proporcjonalnego.

Najistotniejszym mankamentem jest jednak bardzo duży, niejako skokowy, wzrost opodatkowania przy przejściu podstawy opodatkowania z jednego szczebla na drugi. Wzrost podatku jest tak znaczny, że po jego uiszczeniu podatnikowi, którego podstawa opodatkowania znajduje się już w szczeblu wyższym, pozostaje kwota mniejsza niż od najwyższej kwoty ze szczebla poprzedniego. W podanej wcześniej tabeli 1 np. dla kwoty 30 000 zł byłaby zastosowana stawka 40%. Podatek wynosiłby wówczas 12 000 zł, czyli podatnikowi pozostałoby 18 000 zł. Gdyby natomiast podstawa opodatkowania wzrosła np. do 32 000 zł, wówczas do całej podstawy zastosowanie miałaby stawka 50%. Podatek wynosiłby 16 000 zł, a tym samym podatnikowi pozostałaby po zapłaceniu podatku także kwota 16 000 zł, czyli niższa od kwoty pozostałej po opodatkowaniu dochodu 30 000 zł. Dopiero przy podstawie w kwocie 36 000 zł i obliczeniu podatku przy zastosowaniu wynikającej ze skali stawki 50% (czyli podatek 18 000 zł) pozostałoby po jego zapłaceniu także 18 000 zł. Jest to kwota identyczna jak po zapłaceniu podatku od 30 000 zł.

Tego rodzaju paradoks nie występuje oczywiście przy zastosowaniu progresji szczeblowanej. Przy zastosowaniu tych samych stawek i przedziałów progresji, co w omawianej wyżej tabeli 2, dla kwoty 30 000 zł podatek wynosiłby 9400 zł (10% od pierwszego szczebla, 20% od drugiego itd.), czyli pozostawałoby podatnikowi 20 600 zł. Natomiast podatnik posiadający dochody w wysokości 32 000 zł zapłaciłby podatek w wysokości 10 400 zł (czyli tę samą kwotę 9400 zł, co przy kwocie 30 000 plus 50% od dwutysięcznej nadwyżki ponad tę kwotę). Pozostałoby więc podatnikowi 21 600 zł, czyli kwota o 1000 zł wyższa niż przy dochodzie 30 000 zł.

Progresja podatkowa jest powszechnie uważana za skalę, która uwzględnia subiektywny ciężar podatku i w tym sensie zapewnia równość opodatkowania. Natomiast skala proporcjonalna, która jest także często powoływana jako przykład równego opodatkowania (czyli np. wszyscy płacą po 30%), uwzględnia tylko obiektywny ciężar podatku. Niewątpliwie jednak podatnikowi, który ma stosunkowo niskie dochody, trudniej jest zapłacić podatek stanowiący 30% jego dochodu (mimo iż może to być suma niewielka) niż takiemu podatnikowi, który osiąga wysokie dochody, a 30% jego dochodów stanowi kwotę znacznie wyższą. Dopiero opodatkowanie progresywne uwzględnia subiektywne możliwości płatnicze podatników i również subiektywny ciężar podatku dla każdego z nich (np. 10% dla posiadającego małe dochody, 20% dla dochodów na średnim poziomie, a 30% przy dochodach stosunkowo wysokich). W aktualnych rozwiązaniach prawnych w Polsce stosowana jest tylko progresja szczeblowana.

Skala regresywna polega na tym, że wraz ze wzrostem podstawy podatkowej maleje stawka. Nie jest to oczywiście równoznaczne ze zmniejszeniem kwoty podatku. Podatek obliczony przy zastosowaniu niższej stawki, ale od większej kwoty może być wyższy niż przy stawce wyższej, ale odnoszącej się do mniejszej kwoty. Skala ta jest stosowana bardzo rzadko i z tego powodu można zrezygnować z jej szerszego omówienia.

Skala degresywna polega na tym, że w miarę zmniejszania się podstawy opodatkowania maleje stawka podatkowa. Gdy podstawa opodatkowania zmniejszy się do pewnej ustalonej kwoty (swego rodzaju minimum), wówczas stawka jest już stała, czyli opodatkowanie jest tak jakby proporcjonalne. Istota tej skali jest więc w gruncie rzeczy taka sama jak progresji, tylko rozpatrywanej z innego punktu widzenia. O ile progresję rozpatruje się jakby „z dołu do góry”, o tyle degresja wiąże się ze spojrzeniem „z góry do dołu”. Tak skonstruowane tabele podatkowe są także stosunkowo rzadko stosowane i w związku z tym nie wymagają bardziej dokładnego omówienia.

Ustalenie podstawy opodatkowania, zastosowanie odpowiedniej skali i stawek podatkowych są niezbędne do określenia wielkości należnego podatku obliczonego na zasadach ogólnych. Jednak czasami stosuje się opodatkowanie na zasadach uproszczonych. Pobierany podatek może przybierać wówczas postać ryczałtu, który polega na rezygnacji z ustalania podstawy opodatkowania nawet w formie szacunkowej. Podatek zaś wymierza się w ustalonej z góry kwocie.

Na strukturę podatku składają się także termin i warunki jego płatności. W tym zakresie istotną rolę odgrywają terminy wpłacania podatków oraz zasady i sposób zapłaty.

Termin płatności podatku może być ustalony jako:

1) z góry ustalony dzień, np. każdego 10. dnia miesiąca, lub okres, np. w ciągu 20 dni po zakończeniu roku podatkowego;

2) w nawiązaniu do jakiegoś faktu czy zdarzenia, którego terminu nie można z góry przewidzieć, np. w ciągu 14 dni od doręczenia prawomocnej decyzji w sprawie wymiaru podatku.

Podatek może być płacony sporadycznie, gdy przedmiotem opodatkowania są jednorazowe zdarzenia lub czynności, np. otwarcie spadku, zawarcie umowy darowizny czy sprzedaży. Podatek jest płatny każdorazowo przy zaistnieniu takiego zdarzenia lub dokonaniu czynności prawnej.

Natomiast wówczas, gdy przedmiotem podatku są zdarzenia powtarzające się, np. prowadzenie działalności gospodarczej, zapłata podatku dokonywana jest okresowo.

Zarówno przy sporadycznym płaceniu podatku, jak i okresowym jego regulowaniu zapłata podatku może być dokonywana jednorazowo w całej wysokości lub stopniowo w odpowiednich częściach. Częściowe płacenie podatku może odbywać się w systemie ratalnym lub zaliczkowym. Płatność podatku w ratach polega na podziale na części podatku już wymierzonego i poborze tych części w ustalonych terminach (np. rozłożenie na części podatku od spadku). Pobór zaliczek podatkowych wiąże się z płatnością określonych kwot na poczet zobowiązania podatkowego, którego ostateczna wielkość nie jest jeszcze znana (np. w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu wynagrodzeń za pracę pobierane są w odpowiedniej wysokości zaliczki miesięczne).

§ 4. System podatkowy i klasyfikacja podatków

System podatkowy jest to ogół podatków pobieranych w danym państwie. Z systemem podatkowym mamy do czynienia wówczas, gdy zespół podatków ma charakter uporządkowany i stanowi pewną liczbę podatków, które można w określony sposób sklasyfikować przy uwzględnieniu różnych kryteriów.

W obecnie funkcjonującym polskim systemie podatkowym można dokonać klasyfikacji podatków ze względu na różnorodne kryteria. Jednym z takich kryteriów jest rodzaj podmiotu publicznego, na rzecz którego wpływy z podatków są odprowadzane. Z tego punktu widzenia możemy obecnie wyróżnić podatki państwowe i samorządowe.

Za podatki państwowe należy uznać zarówno te, które w całości są pobierane do budżetu państwa (VAT, akcyza, podatek od gier), jak i te, które w przeważającej części zasilają ten budżet (podatek dochodowy od osób fizycznych i podatek dochodowy od osób prawnych).

Podatkami samorządowymi są podatki zasilające obecnie budżety gmin. Podatkami samorządowymi są zarówno podatki lokalne (od nieruchomości, od środków transportowych), pobierane przez same gminy, jak i inne podatki, z których wpływy stanowią dochody gmin (podatek rolny, leśny, od spadków i darowizn czy podatek od czynności cywilnoprawnych).

W stosunku do tych podatków samorządowych, które nie mają charakteru podatków lokalnych, rada gminy bądź nie ma wpływu na wysokość samego podatku, bądź też wpływ ten jest minimalny. Często podatki takie są pobierane z udziałem urzędów skarbowych, a dopiero później wpływy z nich są przekazywane gminom.

Wybór kryterium podziału podatków na państwowe i samorządowe, przyjęty jako podstawowy w niniejszym opracowaniu, nie oznacza, że inne kryteria mają mniejsze czy drugorzędne znaczenie.

Ze względu na osobę podatnika można wyróżnić podatki pobierane od:

1) osób fizycznych,

2) osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej11.

Znaczna część podatków funkcjonujących obecnie w Rzeczypospolitej Polskiej jest jednocześnie pobierana i od osób fizycznych, i od innych podmiotów. Jednakże dwa podatki – dochodowy od osób fizycznych oraz podatek od spadków i darowizn, mogą obciążać jedynie osoby fizyczne.

Z punktu widzenia tożsamości osoby podatnika formalnego i rzeczywistego można wyróżnić podatki:

1) pośrednie,

2) bezpośrednie.

Podatek pośredni to taki, w którym następuje zaprogramowane przez państwo, planowe „rozczepienie” osoby podatnika formalnego i rzeczywistego – np. podatek od towarów i usług czy podatek akcyzowy.

Podatek bezpośredni zakłada tożsamość osoby podatnika formalnego i rzeczywistego. Jednak i w stosunku do podatku bezpośredniego możliwe jest rozczepienie osoby podatnika formalnego i rzeczywistego w postaci omówionego już zjawiska „przerzucalności podatku”.

Uwzględniając okoliczności wprowadzenia podatków, można wyróżnić podatki:

1) zwyczajne,

2) nadzwyczajne.

Ogromna większość podatków ma charakter zwyczajny. Są one wprowadzane odpowiednimi ustawami na czas nieokreślony, w niejako „normalnych” warunkach.

Możliwe jest jednak wprowadzenie podatku nadzwyczajnego w sytuacji szczególnej pod względem gospodarczym lub politycznym. Podatek taki może mieć charakter jednorazowy, epizodyczny, a nawet okresowy, ale przy określonych z góry okolicznościach jego pobierania. Do tej grupy podatków można zaliczyć podatek od uprzednio nabytego majątku, pobrany w Polsce jednorazowo w latach 70. XX w. lub też powojenny podatek od nadzwyczajnego wzbogacenia wojennego. Podobny charakter miałby proponowany na 1998 r. podatek „powodziowy”. Koncepcja takiego podatku została jednak zaniechana w toku prac legislacyjnych.

Ze względu na sposób wprowadzania podatków możliwe jest także wyodrębnienie podatków:

1) obligatoryjnych,

2) fakultatywnych.

Podatki obligatoryjne to takie, które muszą być pobierane zgodnie z obowiązującym prawem podatkowym. Nie ma więc możliwości rezygnacji z pobierania takiego podatku np. w drodze uchwały rady gminy. Nie trzeba także żadnej dodatkowej uchwały, aby taki obligatoryjny podatek pobierać.

Natomiast podatek fakultatywny to taki, który na podstawie obowiązującego prawa może być pobierany, ale niezbędne do tego jest spełnienie dodatkowych warunków określonych w odpowiednich ustawach. Dochodami fakultatywnymi gminy są np. niektóre opłaty wprowadzane uchwałą rady gminy czy wpłaty z tytułu tzw. samoopodatkowania mieszkańców w oparciu o przeprowadzone referendum w gminie. Pobierany w takich okolicznościach dochód publiczny jest oczywiście – podobnie jak wszystkie podatki – świadczeniem przymusowym, podlegającym egzekucji administracyjnej.

Uwzględniając charakter pobieranych podatków, można je podzielić na:

1) podatki rzeczowe,

2) podatki osobiste.

Podatek rzeczowy charakteryzuje się tym, że najistotniejszą pozycję wśród jego elementów strukturalnych zajmuje przedmiot podatku. Przesądza to o tym, że w podatkach rzeczowych z natury rzeczy nie może być brana pod uwagę osobista (np. rodzinna) sytuacja podatnika.

Natomiast podatek osobisty to taki podatek, w którym najistotniejszą pozycję zajmuje podmiot podatku. Okoliczności podmiotowe decydują o kształcie zobowiązania podatkowego. Możliwe jest stosowanie np. preferencji rodzinnych czy innych rozwiązań uwzględniających sytuację osobistą podatnika.

Z punktu widzenia źródła poboru podatków można je podzielić na podatki sięgające do dochodu podatnika i do jego majątku. Podział podatków według tego kryterium zwany jest czasami „teoretyczną klasyfikacją podatków”, chociaż trudno odmówić przymiotu „teoretyczności” innym klasyfikacjom.

Do dochodów podatnika można sięgać albo w toku jego powstawania, albo wówczas, gdy podatnik dokonuje wydatkowania, czyli konsumpcji dochodów. Podatki pobierane w toku wydatkowania dochodu noszą nazwę podatków typu konsumpcyjnego. Przybierają one czasami postać podatków od towarów luksusowych, a ich wysokość jest wówczas uwzględniana w cenie takich towarów.

Opodatkowanie dochodów w toku ich powstawania może przybierać postać opodatkowania wstępnego, gdy ostateczna wielkość tego dochodu nie jest jeszcze znana. Takie podatki noszą nazwę podatków typu przychodowego.

Opodatkowanie może także nastąpić wówczas, gdy znana jest już ostateczna wielkość uzyskanego dochodu. Mamy wówczas do czynienia z podatkami typu dochodowego.

Przy tak pobieranych podatkach może zaistnieć sytuacja dwukrotnego opodatkowania tego samego dochodu – raz w sposób wstępny podatkiem przychodowym, a następnie w sposób ostateczny – podatkiem dochodowym.

Możliwe jest także jednorazowe – zarazem wstępne i ostateczne – opodatkowanie dochodu w toku jego tworzenia. Taki podatek określany jest jako podatek typu przychodowo-dochodowego.

Podatki sięgające do majątku podatnika, czyli tzw. majątkowe, mogą dotyczyć albo samego posiadania tego majątku, albo jego przyrostu. Pobranie podatku od posiadania majątku oznacza opodatkowanie majątku w stanie statycznym. Natomiast pobieranie podatku wówczas, gdy następuje przyrost majątku, sprowadza się do opodatkowania majątku w stanie dynamicznym.

Przyrost majątku, od strony teoretycznej, może polegać albo na przyroście substancji (masy) majątkowej, co oczywiście oznacza także przyrost wartości majątku, albo na samym przyroście jego wartości – bez przyrostu substancji. Przyrost wartości majątku bez przyrostu masy oznacza, że wzrosła jego dotychczasowa wartość, np. może wzrosnąć wartość ziemi na skutek odkrycia w niej bogactw mineralnych, przeprowadzenia w pobliżu linii kolejowej itp. W aktualnym polskim systemie podatkowym nie stosuje się opodatkowania przyrostu wartości majątku bez przyrostu jego substancji.

Omówioną powyżej klasyfikację podatków ze względu na źródło poboru podatku można przedstawić graficznie w następujący sposób:

Schemat 1. Klasyfikacja podatków ze względu na źródło poboru podatku

Źródło: opracowanie własne.

Warto zwrócić uwagę, że przedstawiona klasyfikacja ze względu na źródło poboru podatku może prowadzić do jednoczesnego zaliczenia jakiegoś podatku do kilku grup. Jest to możliwe np. wówczas, gdy mamy do czynienia z podatkami pośrednimi. Z punktu widzenia podatnika formalnego podatek może być klasyfikowany inaczej niż z punktu widzenia podatnika rzeczywistego. Taką konstrukcję ma podatek od towarów i usług. Z punktu widzenia podatnika formalnego (producenta czy sprzedawcy lub świadczącego usługi) powinien być zaklasyfikowany do grupy podatków przychodowych, a z punktu widzenia podatnika rzeczywistego (nabywcy, konsumenta czy klienta) jest niewątpliwie podatkiem konsumpcyjnym.

Również podatek od nieruchomości może być różnie zaklasyfikowany w zależności od tego, jakie nieruchomości są jego przedmiotem12. Opodatkowanie nieruchomości wykorzystywanych do celów gospodarczych przesądza o przychodowym charakterze podatku. Gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość rekreacyjna wykorzystywana przez jej właściciela będącego osobą fizyczną do celów osobistych, podatek staje się podatkiem konsumpcyjnym. Natomiast opodatkowanie podatkiem od nieruchomości niezabudowanego placu powoduje, że podatek ten nabiera cech podatku majątkowego od posiadania majątku.

§ 5. Zasady systemu podatkowego

Przez pojęcie zasad podatkowych (lub zasad systemu podatkowego) rozumie się albo pewne cechy charakterystyczne istniejącego systemu podatkowego, albo postulaty pod jego adresem. W tym drugim ujęciu postulaty takie są formułowane w nauce prawa finansowego, a ich spełnienie powinno zapewnić prawidłowe funkcjonowanie każdego z podatków i całego systemu. Oczekiwania pod adresem systemu podatkowego mogą być (i były) różne, w zależności od epoki historycznej, a także systemu politycznego i ekonomicznego występującego w danym państwie. Nie bez znaczenia były też poglądy poszczególnych przedstawicieli doktryny, formułujących takie zasady.

Sformułowane w nauce zasady podatkowe nie są wprawdzie bezpośrednio wiążące przy konstruowaniu poszczególnych podatków, ale mogą być uwzględniane przy konstrukcji systemu podatkowego w danym państwie13.

Po raz pierwszy usystematyzowania zasad podatkowych dokonał angielski ekonomista A. Smith w połowie XVIII w. Sformułował cztery zasady podatkowe: równości, pewności, taniości i dogodności.

Za podstawową zasadę uznał zasadę równości. Dla A. Smitha równość podatkowa oznaczała powszechność podatku, likwidację wszelkich przywilejów podatkowych dla wybranych grup społecznych14, a także proporcjonalność opodatkowania dochodów. Postulował więc równość tylko w sensie obiektywnym, nie dostrzegał jeszcze problemu subiektywnego ciężaru podatku.

Zasada pewności podatku oznaczała oparcie go na jawnych i konkretnych przepisach, ustalających wysokość podatku, terminy płatności itp. Takie uregulowanie, według A. Smitha, miało zapobiegać wszelkim nadużyciom podatkowym.

Zasada taniości miała charakter w pewnym stopniu techniczny. Oznaczała ona:

1) z jednej strony – postulat minimalizacji kosztów utrzymania administracji podatkowej, tak aby nie pochłaniała ona znacznej części wpływów uzyskanych z podatków;

2) z drugiej strony – ograniczenie kosztów ponoszonych przez podatników w związku z uiszczaniem podatków.

U podstaw zasady dogodności podatku leżały względy ekonomiczne. Zdaniem A. Smitha, podatek należy pobierać w najbardziej dogodnym dla podatnika czasie. Ponieważ sama powinność płacenia podatku jest dla niego przykra, należy uciążliwość takiego podatku maksymalnie zmniejszyć. Podatki od dochodu należy więc pobierać w momencie jego uzyskania, np. od rolników podatek powinien być pobierany po zbiorach – w jesieni, a nie na wiosnę. Podatek nie może bowiem zniszczyć podatnika, gdyż w takim przypadku państwo wprawdzie odniesie doraźną korzyść – dochód z pobranego podatku, ale w przyszłości zniknie źródło, z którego podatek może być pobierany.

W czasie intensywnego rozwoju gospodarki w Europie w II połowie XIX w. pojawiały się w doktrynie różne poglądy na temat roli podatków w życiu gospodarczym, w tym i takie, które przypisywały systemowi podatkowemu nie tylko rolę fiskalną, ale i stymulującą rozwój gospodarczy. Wyrazicielem takich poglądów był A. Wagner, który wszystkie zasady podatkowe podzielił na trzy grupy:

1) fiskalne,

2) społeczne,

3) techniczne.

Przestrzeganie zasad fiskalnych miało zapewnić odpowiednie wpływy do skarbu państwa z tytułu podatków.

W grupie zasad społecznych istotna dla A. Wagnera była przede wszystkim równość podatkowa – równość w sensie subiektywnym, a nie obiektywnym. Zasada równości oznaczała u A. Wagnera powszechność opodatkowania, ale jednocześnie uwzględnianie możliwości płatniczych podatnika. Takim założeniom odpowiadało progresywne, a nie proporcjonalne – jak u A. Smitha – opodatkowanie dochodów.

W grupie Wagnerowskich zasad technicznych znalazły się zasady: taniości, dogodności i pewności, postulowane wcześniej przez A. Smitha.

Przestrzegania podobnych zasad, różnie zresztą nazywanych, oczekiwano w systemach podatkowych XX w. Zwracano uwagę na konieczność efektu fiskalnego przy poborze podatków, nie tylko doraźnego, ale i w dalszej perspektywie. Oznaczało to, że system podatkowy nie powinien szkodzić gospodarce i nie może niszczyć też zdolności podatkowej podatnika. Powinien natomiast opierać się na powszechności i równości opodatkowania, przy czym równość z reguły była traktowana subiektywnie, z uwzględnieniem możliwości płatniczych podatnika (czyli z zastosowaniem progresji).

Po II wojnie światowej w tzw. państwach socjalistycznych przyjęto zupełnie odmienne założenia systemu podatkowego. Miał on pełnić funkcje klasowe i popierać budowę społeczeństwa i gospodarki socjalistycznej. Z tego też powodu systemy podatkowe tych państw (w tym i PRL) były oparte na zasadzie nierówności, określanej też często jako zasada klasowości. Oznaczało to, że różni podatnicy w identycznych sytuacjach byli różnie traktowani przez prawo podatkowe. Przejawy tej zasady można było obserwować w kilku płaszczyznach:

1) w zróżnicowaniu sektorowym – z wyraźną preferencją dla sektora uspołecznionego w porównaniu z sektorem prywatnym;

2) w zróżnicowaniu wewnątrz sektorów, np. w ramach sektora uspołecznionego preferencje dla podmiotów państwowych w porównaniu ze spółdzielczymi, a także w sektorze nieuspołecznionym – preferencje dla tzw. świata pracy w porównaniu z „prywatną inicjatywą”;

3) w zróżnicowaniu terytorialnym – np. w Polsce przez wiele lat utrzymywano preferencje podatkowe na tzw. ziemiach odzyskanych.

Oparcie systemu podatkowego po II wojnie światowej na podstawowej zasadzie nierówności (klasowości) wynikało z ogólnych założeń ustrojowych państw środkowoeuropejskich i poglądów na rolę państwa jako podmiotu dominującego w życiu gospodarczym, kierującego i zarządzającego całą gospodarką w trybie nakazowo-administracyjnym.

Od ponad 20 lat w środkowowschodniej Europie dokonywane są istotne zmiany polityczne, społeczne i gospodarcze. Ulegają przebudowie także systemy podatkowe w tych państwach. Reforma systemu podatkowego, przy uwzględnianiu różnego tempa przemian i specyfiki każdego państwa, opiera się na powrocie do zasady równości i powszechności opodatkowania. W tym okresie również w Rzeczypospolitej Polskiej jest przeprowadzana stopniowo – z różnym skutkiem – zakrojona na szeroką skalę reforma systemu podatkowego. Pierwotnie w reformie tej zakładano dwa podstawowe etapy.

Pierwszy etap obejmował dostosowanie materialnych przepisów podatkowych (regulacji prawnych odnoszących się do poszczególnych podatków) do wymagań gospodarki rynkowej i zmienionej sytuacji politycznej, gospodarczej i społecznej, w tym także do zmienionej struktury organów władzy i administracji. Przywrócony samorząd terytorialny musiał bowiem zostać wyposażony w odpowiednie źródła dochodów, w tym także o charakterze podatkowym. W ramach tego etapu reformy wprowadzono jednolity podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek od towarów i usług i podatek akcyzowy, a także zreformowano podatek dochodowy od osób prawnych. Dokonano też innych, mniej istotnych zmian podatkowych. Na istotniejsze zmiany czeka nadal konstrukcja podatku od nieruchomości.

Drugi etap zakładał zmianę ogólnego prawa podatkowego, zarówno materialnego, jak i formalnego, czyli przepisów dotyczących zobowiązań podatkowych i postępowania podatkowego. Przybrały one postać nowej Ordynacji podatkowej.

Dokonana akcesja Rzeczypospolitej Polskiej do struktur Unii Europejskiej wymaga jednak dodatkowych zmian. Można to nazwać trzecim etapem reformy prawa podatkowego. Dotyczy on już zreformowanych w ostatnich kilkunastu latach regulacji podatkowych. Niektóre z nich – np. dotyczące podatku od towarów i usług – musiały ulec szybkim i poważnym zmianom dostosowanym do prawa Unii Europejskiej. Inne – np. odnoszące się do opodatkowania dochodów osób fizycznych – nie wymagają tak istotnych zmian.

§ 6. Funkcje systemu podatkowego

Pobierane na rzecz podmiotów prawa publicznego podatki spełniają bardzo istotne funkcje w gospodarce państwa. Do najistotniejszych i najważniejszych funkcji należy funkcja fiskalna. Wynika ona z samej istoty podatku jako pieniężnego świadczenia zasadniczego, czyli takiego, którego głównym celem jest cel fiskalny, związany z dostarczaniem państwu środków niezbędnych do jego działalności.

Podatki są podstawowym źródłem dochodów budżetowych zarówno państwa, jak i samorządu terytorialnego, i umożliwiają pokrycie znacznej części wydatków publicznych. Funkcja fiskalna jest najstarszą funkcją podatkową. Oczywiście, w różnych okresach historycznych i odmiennych warunkach politycznych, społecznych i gospodarczych nie mogła być jednakowo realizowana. Po II wojnie światowej w państwach tzw. obozu socjalistycznego próbowano zmniejszać, a nawet eliminować znaczenie funkcji fiskalnej na rzecz innych funkcji podatku, takich jak redystrybucyjna, stymulacyjna czy kontrolna.

Funkcja redystrybucyjna podatku z reguły występuje – w mniejszym lub większym zakresie – niezależnie od warunków politycznych, społecznych czy gospodarczych. Przez odpowiednio skonstruowany system podatkowy państwo może kierować procesem redystrybucji produktu społecznego (produktu krajowego brutto), a w pewnym stopniu także uczestniczyć w takim procesie. Ponieważ dzięki podatkom budżet państwa zostaje wyposażony w odpowiednie środki pieniężne, co odzwierciedla prawo do dysponowania częścią produktu społecznego, możliwe jest realizowanie różnych zadań w dziedzinie obrony państwa, administracji, potrzeb społecznych i innych. Realizacja tych zadań i potrzeb następuje właśnie przez redystrybucję produktu krajowego brutto.

Jednocześnie dzięki podatkom – przez odpowiednią ich konstrukcję, system ulg, zwolnień, zróżnicowanie skal, stawek itp. – realizowana jest funkcja stymulacyjna. Sprowadza się ona do wywoływania lub zwiększania, za pomocą konstrukcji podatkowych, zjawisk korzystnych dla społeczeństwa i gospodarki narodowej oraz hamowania lub eliminowania zjawisk szkodliwych.

Dzięki systemowi podatkowemu możliwe jest sterowanie procesami gospodarczymi, np. pobudzanie określonych rodzajów wytwórczości czy innej działalności gospodarczej, wpływanie na wyższą efektywność gospodarki, lokalizację nowych miejsc pracy, wielkość i strukturę konsumpcji. W byłych państwach socjalistycznych wykorzystywano system podatkowy – niezależnie od nacisków czysto administracyjnych – także do przekształceń własnościowych zarówno w rolnictwie, jak i w rzemiośle, handlu czy w drobnym przemyśle. Dokonywano tego przez zróżnicowanie stawek podatkowych (dla sektora prywatnego były one znacznie wyższe) lub odpowiedni system ulg i zwolnień podatkowych, wyraźnie preferujący tzw. uspołecznione formy produkcji.

Dość istotną funkcją systemu podatkowego jest też funkcja informacyjno-kontrolna. Pobór podatków dostarcza informacji o zachodzących zjawiskach społecznych i gospodarczych. Jeżeli jest on połączony z dodatkowymi obowiązkami ciążącymi na podatnikach – np. obowiązek płatności podatku przez podmioty gospodarcze tylko z rachunku bankowego – to jednocześnie umożliwia przynajmniej formalną kontrolę nad takim podatnikiem i prowadzoną przez niego działalnością.

Rozdział II. Standardy polskiego prawa podatkowego

§ 7. Źródła prawa podatkowego

I. Uwagi ogólne

Prawo jako zbiór norm postępowania może być rezultatem różnych faktów prawotwórczych1. Pomimo że znaczenie poszczególnych faktów tworzących prawo w różnych systemach prawa jest różne, prawo podatkowe powszechnie opiera się na dwóch kategoriach źródeł prawa, tj. na aktach normatywnych oraz na umowach międzynarodowych, przy czym trzon źródeł prawa podatkowego stanowią akty normatywne2.

Do prawa jako formy prawotwórczej działalności organów państwa odnosi się Rozdział III Konstytucji RP, statuując przedmiotowo i podmiotowo zamknięty system źródeł prawa powszechnie obowiązującego3. Założenia konstytucyjne znajdują odzwierciedlenie w treści Ordynacji podatkowej, która formułuje definicję legalną przepisów prawa podatkowego. Przez przepisy prawa podatkowego rozumieć należy przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych4. Definiując pojęcie przepisów prawa podatkowego, Ordynacja podatkowa nie wskazuje zatem expressis verbis aktów prawa miejscowego, zupełnie pomija również problematykę prawa Unii Europejskiej5. Należy jednak podkreślić, że celem przytoczonej definicji nie jest formułowanie prawotwórczych kompetencji organów władzy publicznej, a jedynie techniczne ustalenie danego pojęcia na potrzeby samej Ordynacji podatkowej6. Tym samym, analizując źródła prawa podatkowego, należy uwzględnić zarówno prawo miejscowe, jak i prawo Unii Europejskiej.

II. Źródła prawa podatkowego w Konstytucji RP

Konstytucja RP jest najwyższym prawem Rzeczypospolitej, a jej przepisy stosuje się bezpośrednio, chyba że sama ustawa zasadnicza stanowi inaczej7. Zasada nadrzędności Konstytucji ma charakter zasady ustrojowej i bezpośrednio związana jest z koncepcją demokratycznego państwa prawa8, zaś regulacje konstytucyjne mają normatywne, a nie tylko postulatywne, kierunkowe znaczenie9. Bezpośrednie stosowanie Konstytucji może polegać na traktowaniu norm i zasad w niej wyrażonych jako bezpośredniej podstawy rozstrzygnięć indywidualnych10. Nie może natomiast być rozumiane jako upoważnienie sądów do odmowy zastosowania przepisów obowiązującej ustawy i orzeczenie bezpośrednio na podstawie regulacji konstytucyjnej, zamiast skierowania odpowiedniego pytania prawnego do TK11.

Konstytucja RP odnosi się bezpośrednio do materii podatkowej w dwóch przepisach, tj. w art. 84 i 217. Pierwsza z powołanych regulacji statuuje konstytucyjną podstawę do nakładania obowiązku podatkowego, stanowiąc, że każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Przepis ten został zamieszczony w części poświęconej obowiązkom człowieka i obywatela12, a wyrażona w nim zasada władztwa podatkowego oznacza, że państwo ma prawo do obciążenia podmiotów znajdujących się w polu jego władzy w celu sfinansowania swych zadań13.

Z punktu widzenia formalnoprawnego artykuł ten gwarantuje ustawową formę regulacji podatkowej i w tym kontekście jego rozwinięciem jest art. 217 Konstytucji RP14. Jest to przepis komplementarny w stosunku do regulacji wyrażającej zasadę państwa prawa w tym sensie, że stanowi wyraz zasady ochrony zaufania jednostki do państwa i prawa w sferze prawa daninowego15. W aspekcie materialnoprawnym wyraża zasadę powszechności opodatkowania, nakładając obowiązek utrzymania państwa, a także społeczeństwa jako zbiorowości, na wszystkie podmioty określone w hipotezie normy prawnopodatkowej16