Praxisleitfaden Betriebsaufspaltung ebook

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3.1   Charakteristik und Entscheidungskriterien für die Betriebsteilung

Bei einer (echten) Betriebsaufspaltung wird das Unternehmen eines Einzelgewerbebetriebs oder einer PersGes von einer (oder mehreren) KapGes fortgeführt. Die wesentlichen Betriebsmittel (oder Teile davon) werden aber nicht Vermögen der KapGes, sondern dieser von den beherrschenden Gesellschaftern zur betrieblichen Nutzung überlassen. So entsteht ein Zustand der Betriebsteilung in eine gewerblich qualifizierte Nutzungsüberlassung und eine (oder mehrere) nach außen hin gewerblich tätige Betriebs-KapGes. Die hinter den Unternehmen stehenden und bestimmenden Personen sind identisch bzw. beherrschend.[10]

Die Betriebsteilung im Rahmen der Betriebsaufspaltung wird genutzt, um die sich aus dieser Organisationsform ergebenden steuerlichen Vorteile (vgl. 3.2) mit den günstigen Rahmenbedingungen bei der Haftungsbeschränkung für die Betriebsinhaber, der Altersversorgung und Generationennachfolge zu vereinigen. Hierbei ist einerseits zu beachten, dass die Steuervorteile nicht statisch sind, sondern sich mit den (permanenten) Änderungen des Unternehmenssteuerrechts (in alle Richtungen) verschieben können. Andererseits weist die Betriebsaufspaltung gegenüber einem Einheitsunternehmen auch steuerliche Nachteile auf (vgl. 3.2). Die vor- und nachteiligen Steuerrechtsfolgen betreffen bestimmte Sachverhalte, die nicht in allen Betriebsaufspaltungssituationen vorkommen bzw. unterschiedlich stark ausgeprägt sind. Daher sind die Entscheidungskriterien für eine Betriebsaufspaltung auf den jeweiligen konkreten Einzelfall zu beziehen. Dies gilt auch während des Bestehens einer Betriebsaufspaltung; es sollte ständig geprüft werden, ob die Betriebsteilung weiterhin die optimale Unternehmensform darstellt. Bei dieser Gesamtschau sind auch betriebswirtschaftliche Überlegungen einzubeziehen. Denn die Betriebsaufspaltung ist auch außerhalb des Steuerrechts anerkannt und bietet eine Reihe von positiven Gestaltungsmöglichkeiten (flexible Geschäftsführung, Vorteile bei der Finanzierung, Rechnungslegung und Arbeitnehmermitbestimmung, vorweggenommene Erbfolge als Unternehmensnachfolge, etc., vgl. 4.2). Vielfach geben gerade diese Aspekte – und nicht rein steuerliche Auswirkungen – den Ausschlag, sich für eine Betriebsaufspaltung zu entscheiden. In jedem Fall führt die Betriebsaufspaltung zu einem erhöhten Steuererklärungs- und Beratungsbedarf.[11]

Auch wenn eine Betriebsaufspaltung nicht gewollt ist, sollten zur Verhinderung einer Betriebsaufspaltung die Voraussetzungen bekannt sein und beachtet werden. Denn die Betriebsaufspaltung entsteht auch ohne Wissen und Wollen der Unternehmensinhaber, wenn objektiv der Tatbestand einer Betriebsaufspaltungssituation verwirklicht wird (vgl. 3.5 zur unechten Betriebsaufspaltung).

3.2   Steuerliche Vor- und Nachteile

Die echte Betriebsaufspaltung ist eine der häufigsten Gesellschaftsformen mittelständischer Unternehmen (zu den anderen Arten des Betriebsaufspaltung vgl. 5.). Die Verteilung des (einheitlichen) Unternehmens auf zwei rechtlich eigenständige Unternehmen (Aufspaltung) eröffnet steuerliche und außersteuerliche Gestaltungsmöglichkeiten, die durch andere vergleichbare Gesellschaftsstrukturen (z. B. reine KapGes, GmbH & Co. KG, GmbH & atypisch stille Gesellschaft) nicht möglich wären.

Die Betriebsaufspaltung vereinigt die steuerlichen Vorteile eines Gewerbebetriebs i. S. d. § 15 Abs. 1[12] und 2 EStG mit den steuermindernden Möglichkeiten des Körperschaftsteuerrechts hinsichtlich der von den Besitzunternehmern beherrschten Betriebs-KapGes und die Möglichkeit und steuerliche Anerkennung schuldrechtlicher Verträge zwischen Besitzunternehmer/-gesellschaft und Betriebs-KapGes z. B.:

unmittelbare Verlustzurechnung und –nutzung beim Unternehmer/Mitunternehmer im Besitzunternehmen;

Sonderabschreibungen, Bewertungsfreiheiten, erhöhte AfA und andere Vergünstigungen für das verpachtete Vermögen nach den für BV geltenden Grundsätzen;

InvZul, Sonderabschreibungen nach dem FördG und dem Zonenrandförderungsgesetz für das Besitzunternehmen unter besonderer Einheitsbetrachtung der Betriebsaufspaltung, die zu einer steuervergünstigenden Merkmalszurechnung führt (vgl. 6.5.7.6; 7.4 und 8.3.5.4);

Freibetrag und Staffelsteuersätze (nur bis EZ 2007) bei der GewSt nach dem Gewerbeertrag für das Besitzunternehmen (vgl. 9.1.3; außer bei kapitalistischer Betriebsaufspaltung);

Vergünstigungen bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer durch einen Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag i. S. d. § 13a Abs. 1 und 2 ErbStG, wenn und soweit das übergehende Vermögen zum begünstigten Vermögen gem. § 3b Abs. 1 i. V. m. Abs. 4 ErbStG gehört. Vom Erblasser oder Schenker überlassene Grundstücke gehören zwar grundsätzlich nicht zu diesem begünstigten Vermögen, dies gilt allerdings nicht (Rückausnahme), wenn die Grundstücke im Rahmen einer Betriebsaufspaltungssituation zur Nutzung zur Verfügung gestellt worden sind (§ 13b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 Buchst. a 1. Alt. ErbStG[13]; dazu s. Kramer, DStR 2011, 1114 und Söffing, ErbStB 2014, 253);

Vergünstigungen bei der Erbschaftsteuer, wenn die Betriebs-KapGes handelsrechtlich den Abschluss der Besitzgesellschaft in ihren Konzernabschluss (sog. Zweckgesellschaft, § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB i. d. F. des BilMoG) einbezieht (dazu s. Schüttler/Berthold/Jahr, DStR 2010, 1798);

Abzugsfähigkeit eines Unternehmerlohns – Gesellschaftergeschäftsführer – zu Lasten des laufenden Gewinns und des Gewerbeertrags in der Betriebs-KapGes;

Altersversorgung durch Pensionszusage an den Gesellschaftergeschäftsführer mit bei der Betriebs-KapGes abzugsfähigen (bei der KSt und GewSt) Rückstellungsbildung;

niedriger Steuersatz für nicht ausgeschüttete Gewinne der Betriebs-KapGes (keine Kirchensteuer und nur 15 % KSt ab 2008); Möglichkeit der gezielten Ausschüttungspolitik bei niedrigen ESt-Sätzen.

Steuerlich attraktiv war bisher die Tatsache, dass der Weg in die Betriebsaufspaltung nicht durch Ertragsteuern belastet wurde. Die Aufspaltung eines Unternehmens war nämlich bis 1998 nach Praxis der Finanzverwaltung grundsätzlich steuerneutral – d. h. ohne Aufdeckung stiller Reserven – möglich; ab 01.01.1999 gelten hier die allgemeinen Gewinnrealisationsgrundsätze des § 6 Abs. 6 EStG. Mit der Systemumstellung der Besteuerung von KapGes und Personenunternehmen durch das StSenkG und der daraus folgenden Anrechnung der GewSt auf die tarifliche ESt gem. § 35 EStG[14] ab Veranlagungszeitraum 2001 sind die gewerbesteuerlichen Vorteile der Betriebsaufspaltung geringer geworden. Gleichwohl behält die Betriebsaufspaltung im Mittelstand ihre bedeutende Rolle bei, was sich aus den übrigen steuerlichen und außersteuerlichen Gestaltungsvorteilen und nicht zuletzt aus der großen Anzahl der bestehenden Betriebsaufspaltungen ergibt.

Für die Reorganisation einer Betriebsaufspaltung (zurück) in ein einheitliches Personenunternehmen oder eine KapGes sind Gestaltungsinstrumente gegeben. Denkbar ist die steuerneutrale Einbringung des Besitzunternehmens gem. § 20 UmwStG in die Betriebs-KapGes oder die Umwandlung der Betriebs-KapGes auf das Besitzunternehmen oder ein anderes Einzelunternehmen oder PersGes. Seit dem UmwStG 1995 ist die Rechtsform der KapGes keine „Einbahnstraße“ mehr. Die Buchwerte der Wirtschaftsgüter der umgewandelten KapGes können nämlich fortgeführt werden (§§ 3, 4 Abs. 1 UmwStG).

Die steuerlichen Vorteile der Betriebsaufspaltung resultieren aus der Ausnutzung steuermindernder Möglichkeiten, die sich aus den Grundsätzen der Besteuerung von KapGes einerseits und gewerblichen Unternehmen und Mitunternehmerschaften andererseits ergeben. Die steuerlichen Rahmenbedingungen und somit auch die Vorteile und Nachteile der Betriebsaufspaltung sind nicht statisch. Sie wandeln sich in dem Maße (und folglich auch die vorgenannte Aufzählung), in dem das Unternehmensteuerrecht und ggf. auch das Handelsrecht, wenn das Steuerrecht hierauf verweist, Änderungen erfährt, die für Betriebsaufspaltungskonstruktionen Auswirkungen hat (zur Steuerbelastung der Betriebsaufspaltung nach der Unternehmensteuerreform 2008: Baumert/Schmidt-Leithoff, DStR 2008, 888 und Strahl, KÖSDI 2008, 16027). Hierin liegt ein nicht zu vernachlässigender Mehraufwand der Planung einer Betriebsaufspaltung gegenüber anderen Gesellschaftsformen. Dies gilt auch für die Steuererklärungspflichten (ggf. mit Buchführungspflicht für das Besitzunternehmen) und den (anzuratenden) erhöhten Beratungsbedarf während des Bestehens der Betriebsaufspaltung. Die Gewerblichkeit der Vermietung oder Verpachtung ergibt sich nur aus den besonderen Beziehungen/Verflechtungen von Besitz- und Betriebsgesellschaft. Insbesondere bei Investitionsvorhaben, Änderung von Gesellschaftsverträgen oder Pachtverträgen, Übertragung von Gesellschaftsanteilen oder Ausscheiden von Gesellschaftern sollte (auch) darauf geachtet werden, welche Auswirkungen diese Vorgänge auf die steuerlichen Tatbestandsmerkmale einer Betriebsaufspaltung haben können. Ist z. B. das Nutzungsüberlassungsentgelt fremdunüblich (überhöht oder zu niedrig), führt dies zu steuerlichen Konsequenzen (vGA oder Kürzung der Betriebsausgaben, vgl. 6.5.7.1.1 und 2). Entfällt nur eine der Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung, führt dies grundsätzlich zur Betriebsaufgabe des Besitzunternehmens mit der Folge der Aufdeckung und Versteuerung aller stillen Reserven (vgl. 6.7.1; hier sind auch Fälle einbezogen, die keinen Umsatzakt darstellen, so dass keine liquiden Mittel – Kaufpreis – erlangt werden, die für eine Steuerentrichtung genutzt werden könnten). Änderungen im Unternehmensteuerrecht sind im Hinblick auf ihre Auswirkungen auf die Gesamtsteuerbelastung der Betriebsaufspaltung zu prüfen und ggf. sind Anpassungen von Strukturen vorzunehmen.[15-16]

Zu steuerlichen Haftungsrisiken des Besitzunternehmens für GewSt und USt gem. § 74 AO s. BFH vom 22.11.2011 BStBl II 2012, 223 und BFH/NV 2012, 547.

Zu den Vor- und Nachteilen der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung vgl. 8.3.3.

4.1   Betriebsaufspaltung in anderen Rechtsgebieten

Die Betriebsaufspaltung ist auch in der Zivilrechtsprechung (z. B. Handelsrecht, Betriebsverfassungsrecht, Arbeitsrecht) anerkannt. Diese Gesichtspunkte sollten in die Gestaltungsüberlegungen einfließen.

Die ertragsteuerliche Annahme einer Betriebsaufspaltung ist auch für die sozialrechtliche Bewertung des Arbeitseinkommens i. S. d. § 15 SGB IV maßgebend (LSG BaWü vom 13.11.2012, L 11 KR 5353/11, DStR 2013, 664, rkr. und s. Esskandari/Bick, NWB 2013, 1584). Die vom Besitzunternehmen erzielten Einkünfte aus Gewerbebetrieb sind daher als Arbeitseinkommen zu werten, so dass der erzielte Gewinn bei der Bemessung der Beitragshöhe der freiwillig in der gesetzlichen Krankenversicherung Versicherten einzubeziehen ist. Ist der Tatbestand der Betriebsaufspaltung erfüllt und hat der Unternehmer des Besitzunternehmens demzufolge hinsichtlich des an die Betriebsgesellschaft vermieteten/verpachteten Wirtschaftsgutes gewerbliche Einkünfte, sind diese auf die vorgezogene Altersrente gem. § 34 Abs. 2[17], Abs. 3 SGB VI bei Überschreitung der Hinzuverdienstgrenze anzurechnen (LSG BaWü vom 17.09. 2014, L 2 R 4854/12, NZS 2014, 912).

§ 134 UmwG enthält eine Regelung zum Schutz der Arbeitnehmer einer Betriebsgesellschaft bei Bestehen einer Betriebsaufspaltungssituation (Haftung der Besitzgesellschaft), wenn eine Abspaltung oder Ausgliederung erfolgt.

4.2   Betriebsteilung

Die Verteilung von BV eines einheitlichen Unternehmens auf zwei (oder mehrere) Betriebe hat folgende Vorteile:

Das Besitzunternehmen und die dazugehörigen Betriebsmittel bleiben „im Hintergrund“ und sind daher für Konkurrenzunternehmen nicht ohne weiteres erkennbar.

Haftungsbeschränkungen für das Vermögen des Unternehmers (vgl. 4.3).

Möglichkeit der Fremdgeschäftsführung und –vertretung in der Betriebs-KapGes.

Durch Zurückbehaltung (wertvollen) BV im Besitzunternehmen kann erreicht werden, dass die Betriebs-KapGes die Größenmerkmale des § 267 Abs. 1 HGB nicht überschreitet. Damit gilt das Betriebsunternehmen als „kleine KapGes“, obwohl das aufgespaltene Ursprungsunternehmen nach diesen Größenmerkmalen ggf. ein „mittelgroßes“ Unternehmen gewesen wäre. Die Betriebsgesellschaft erhält somit Erleichterung bei der Aufstellung (§§ 276, 288 HGB) und der Offenlegung des Jahresabschlusses (§ 326 HGB).

Im kapitalstarken Besitzunternehmen kann regelmäßig auf die Einrichtung eines Betriebsrats (§ 1 BetrVG[18], bei mindestens fünf wahlberechtigten Arbeitnehmern) und eines Wirtschaftsausschusses (§ 106 BetrVG, bei mehr als 100 Arbeitnehmern) verzichtet werden, da hier (Verpachtungsunternehmen) keine oder nur wenige Arbeitnehmer beschäftigt werden.

Die Besitzgesellschaft einer konzernrechnungslegungspflichtigen Betriebs-KapGes kann gem. § 290 Abs. 2 Nr. 4 HGB i. d. F. des BilMoG in den Konzernabschluss als sog. Zweckgesellschaft einbezogen werden, woraus sich Gestaltungsmöglichkeiten bei der Bilanzierung und bei Vertragsbeziehungen ergeben können (dazu s. Schüttler/Berthold/Jahr, DStR 2010, 1798).

4.3   Haftungsbeschränkung

Vielfach steht die Beschränkung der Haftungsrisiken des Einzelunternehmers oder Personengesellschafters bei der Errichtung einer Betriebsaufspaltung im Vordergrund. Die mit der gewerblichen Tätigkeit der Betriebs-KapGes verbundenen Risiken sind auf das Vermögen dieser Gesellschaft (Stammkapital, Rücklagen) beschränkt. Dazu gehören aber nicht die im Besitzunternehmen zurückbehaltenen wertvollen Anlagegüter (Grundstücke, Maschinen etc.). Das Besitzunternehmen, dessen Vermietungstätigkeit keine besonderen Gefahren beinhaltet, bewahrt das Vermögen und die Betriebs-KapGes trägt das Risiko.

Diese Trennung von Risiko und haftendem Vermögen ist durch eine Umwandlung eines Einzelunternehmens oder einer PersGes in eine (reine) KapGes nicht zu erreichen. Das PV des Gesellschafters der KapGes bleibt zwar grundsätzlich vor einem Zugriff geschützt. Die für den Betrieb wesentlichen Grundlagen (insbes. Anlagevermögen) müssen aber zivilrechtlich auf die KapGes übertragen werden, weil nur so eine steuerneutrale Einbringung der Ursprungsunternehmens (unter Anwendung des § 20 UmwStG[19]) möglich ist (vgl. 6.2.5.1).

Die Abschirmwirkung der Haftungsrisiken durch die Betriebs-KapGes ist nicht (ganz) vollständig. Ein Durchgriff auf das Vermögen der Besitzunternehmer ist allerdings (nur) in bestimmten Fällen möglich. Im Folgenden werden zwei für die Betriebsaufspaltungssituation typische (mögliche) Haftungstatbestände dargestellt.

In der Praxis ist häufig festzustellen, dass der Gesellschafter der Betriebsgesellschaft (Besitzunternehmer) sich in aller Regel bei Gläubigern der Betriebsgesellschaft (z. B. Kreditinstituten) persönlich für Kredite verbürgen muss (oder andere Sicherheiten zu stellen hat). Hieraus kann sich eine unmittelbare Inanspruchnahme der Gesellschafter ergeben.