Premie pieniężne ebook

Wykaz skrótów

o.p. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.)

r.z.n.p. – rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.)

u.p.t.u. – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.)

Część I Premie pieniężne (bonusy) a VAT

Kontrahenci będący wobec siebie w stałych stosunkach handlowych często stosują nawzajem różnego rodzaju gratyfikacje, czy też świadczenia w uznaniu działań swoich partnerów handlowych. Często spotykanym sposobem takiej gratyfikacji jest tzw. premia pieniężna, zwana również bonusem. Premie pieniężne (bonusy) zazwyczaj są przyznawane przez podmioty będące dostawcami materiałów (surowców), bądź też towarów handlowych. Premie te (bonusy) otrzymują nabywcy, zazwyczaj będący stałymi kontrahentami danego sprzedawcy. Przyczyny przyznania bonusu (premii pieniężnej) bywają różne. Zwykle jednak są one przyznawane w związku z osiągnięciem określonego poziomu zakupów w danym okresie (kwartale, roku itp.), niekiedy mają związek z terminowym (bądź przyspieszonym) regulowaniem zobowiązań.

Zwykle bonusy te (premie) nie są wypłacane w gotówce, lecz są potrącane z bieżącymi płatnościami (zobowiązaniami) danego nabywcy (który otrzymuje bonus). Chociaż są w ten sposób potrącane („wypłacane”), to nie są one jednak związane z konkretną transakcją. W związku z tym nie stanowią one rabatu do konkretnej transakcji. Nie pomniejszają więc obrotu sprzedawcy (wpływając jednocześnie na wysokość podatku naliczonego u nabywcy otrzymującego premię).

Powstaje jednak pytanie o ewentualne skutki przyznania, czy też otrzymania bonusu (premii pieniężnej) w podatku od towarów i usług.

1. Bonusy (premie) po dniu 1 maja 2004 r. – początkowe stanowisko Ministerstwa Finansów

W początkowym okresie obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) – u.p.t.u. – uważano raczej, że czynność udzielenia premii pieniężnej nie wywołuje skutków w podatku od towarów i usług. Nie traktowano jej ani jako rabatu, ani też nie uznawano za odrębną czynność opodatkowaną.

Przykładowo Naczelnik III Urzędu Skarbowego w Lublinie w piśmie z dnia 26 sierpnia 2004 r., P-1-443/119/04, stwierdził: „Brak jest podstaw prawnych, aby uznać, że zobowiązanie się do nabycia towarów w określonej ilości może być świadczeniem przez nabywcę usługi polegającej na nabyciu tych towarów. W związku z powyższym, zobowiązanie się do nabycia określonej ilości towarów – w ocenie tut. Organu – nie może być uznane za usługę podlegającą opodatkowaniu nawet wtedy, gdy zobowiązujący się otrzyma w związku z tym zdarzeniem określoną kwotę pieniędzy”.

Dalej wszakże występowały również poglądy (pozostające z mniejszości), że premia pieniężna (bonus) jest zbiorczym rabatem. Tak przykładowo Naczelnik Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w piśmie z dnia 20 sierpnia 2004 r., RO/436/168/2004.

Inny pogląd na powyższą kwestię powzięło Ministerstwo Finansów. Otóż w – zawierającym tzw. urzędową wykładnię – piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 30 grudnia 2004 r., PP3-812-1222/2004/AP/4026 (Dz. Urz. MF 2005 r. Nr 2, poz. 22) stwierdzono m.in.: „W praktyce występują również sytuacje, w których podatnicy kształtują wzajemne relacje pomiędzy sobą w ten sposób, że premie pieniężne wypłacane są z tytułu dokonywania przez nabywcę np. nabyć określonej wartości czy ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności za zrealizowane dostawy w pewnym okresie i w określony sposób i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą. W takich przypadkach należy uznać, że wypłacona premia pieniężna związana jest z określonymi zachowaniami nabywcy, a zatem ze świadczeniem usług przez nabywcę otrzymującego taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach. Analogiczna sytuacja występuje w przypadku wypłacania premii pieniężnej nabywcom za spełnienie takich zachowań, jak np. niedokonywanie nabyć podobnych towarów u innych podatników. Wówczas wypłacona premia pieniężna również jest wynagrodzeniem za świadczenia usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 8 ust. 1 u.p.t.u. przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów”.

Tak więc Ministerstwo Finansów (a w ślad za nim organa podatkowe) uznały, że premie (bonusy), o których mowa należy traktować je jako wynagrodzenie za świadczenie usług przez podatnika wynagradzanego premią. W tym przypadku to podmiot otrzymujący premię miałby świadczyć usługę. Usługa ta polegałaby na określonych zachowaniach podmiotu świadczącego premię: a to na osiągnięciu określonego poziomu zakupów, a to na terminowości zapłat etc.

W przypadku otrzymania premii, to sam podmiot uzyskujący premię (o ile nie ma umowy na wystawianie faktur przez nabywcę towarów lub usług) powinien zatem wystawić fakturę na otrzymaną premię. Podmiot wypłacający premię nie miałby natomiast obowiązków dokumentacyjnych, gdyż wypłacając premię nie świadczy żadnej usługi, a tylko wypłaca wynagrodzenie za usługę świadczoną dla niego.

Stanowisko Ministerstwa Finansów wywołuje wiele wątpliwości. Notabene ww. interpretacja urzędowa została uznana za nieaktualną w kolejnej ogólnej interpretacji urzędowej prawa podatkowego, którą Minister Finansów wydał dnia 27 listopada 2012 r., PT3/033/10/423/AEW/12/PT-618, o czym szerzej poniżej.

Można bowiem uważać, że przyznanie premii pieniężnej w wielu przypadkach nie kreuje czynności podlegającej opodatkowaniu. Co prawda można by rozważać, czy kupujący świadczy w tym przypadku usługę, czy też nie. Istnieją bowiem pewne przesłanki do uznania, że osiągnięcie określonego poziomu zakupów, czy też realizowanie płatności w określonych terminach stanowi świadczenia. Po pierwsze zauważyć jednak należy, że trudno mówić w tym przypadku o świadczeniu. Sprzedawca istotnie odnosi pewne korzyści z takich, a nie innych zachowań kupującego, jednakże w wielu przypadkach odbywa się to poza porozumieniem stron. Strony bowiem do niczego się nie zobowiązują. Nie ma regulaminów premiowania, zaś premie przyznawane są uznaniowo. W takiej sytuacji nie można mówić o świadczeniach.

Po drugie uznaniowy charakter premii pieniężnej nie pozwala na uznanie, że ma ona charakter wynagrodzenia za dokonane świadczenie, co skutkowałoby uznaniem jej za obrót. Nie każda bowiem płatność jaką otrzymuje podatnik może być uznana za wynagrodzenie za usługę. W konsekwencji niektóre kwoty otrzymywane przez podatnika nie stanowią wynagrodzenia, zapłaty za usługę. Stad też niektóre świadczenia, mimo że łączy się z nimi transfer środków pieniężnych, czy też innych korzyści materialnych, nie będą uznane za odpłatne.

2. Bonusy (premie) po dniu 1 maja 2004 r. – początkowe podejście sądów administracyjnych

Na początku 2007 r. kwestia podatkowych skutków udzielenia (otrzymania) premii pieniężnej stała się przedmiotem zainteresowania Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 6 lutego 2007 r., I FSK 94/06 („Jurysdykcja podatkowa” 2007, nr 2, s. 51) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że „Osiągnięcie przez nabywcę towarów określonej umownie wielkości obrotów (zakupów) z danym sprzedawcą nie jest usługą w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u., a zatem wypłacana temu nabywcy premia (bonus) za uzyskanie tego pułapu obrotów nie stanowi odpłatności (wynagrodzenia za świadczenie usług)”.

Tezę o braku opodatkowania takiego bonusu (premii) NSA wywiódł także z zakazu podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Opodatkowanie bonusów prowadziłoby zaś do tego, że jedna czynność dostawy towarów opodatkowana byłaby u sprzedawcy, lecz także i u nabywcy (w istocie bowiem tutaj występowałoby opodatkowanie nie samego bonusu, lecz zakupu towarów).

W ocenie NSA zatem wypłacenie bonusu (premii) pieniężnej powinno pozostać neutralne podatkowo.

Pogląd ten jest konsekwentnie podtrzymywany w orzecznictwie podatkowym (zob. np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 lutego 2008 r., III SA/Wa 410/08, niepubl., czy też wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 października 2008 r., III SA/Wa 908/08).

Powyższy wyrok NSA nie wpłynął wyraźnie na praktykę – przynajmniej do końca 2007 r. Kontrahenci zwykle fakturowali otrzymywane premie, zaś sprzedawcy odliczali podatek z otrzymywanych faktur na premie. Nikt się specjalnie nie zastanawiał nad kwestiami opodatkowania bonusów, a podatnicy postępowali pragmatycznie (po najmniejszej linii oporu).

Okazało się, że po wydaniu cytowanego wyżej wyroku NSA interpretacje organów podatkowych dotyczące traktowania premii pieniężnych na gruncie VAT zmieniły się (mniej więcej od połowy 2007 r.). Organy podatkowe w ślad za poglądami wyrażanymi w orzecznictwie sądów administracyjnych zaczęły uznawać, że premie te nie podlegają opodatkowaniu. Przykładowo w piśmie z dnia 17 września 2007 r., 1401/PH-I/4407/14-46/07/KO, Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził: „Strona zawarła ze swoim kontrahentem umowę, z której wynika, iż dokonując zakup