Prawo podatkowe z kazusami i pytaniami ebook

W przepisach ustaw szczegółowego prawa podatkowego normodawca posługuje się innym rozwiązaniem legislacyjnym niż przyjęto w ramach ogólnego prawa podatkowego, gdzie wykorzystano konstrukcję stosunku prawnego zobowiązania podatkowego. Chodzi bowiem o określenie podatku poprzez zastosowanie pewnych elementów jego konstrukcji. W doktrynie posługuje się w związku z tym pojęciem konstrukcji prawnej podatku5 bądź też pojęciem elementów techniki podatkowej6. Zastosowanie elementów konstrukcji prawnej podatku czy też elementów techniki podatkowej pozwala ukazać normatywny kształt danego świadczenia podatkowego.

wyróżnienie elementów konstrukcji prawnej podatkuMożna zatem wyróżnić w ślad za poglądami formułowanymi w doktrynie prawa podatkowego, ale przede wszystkim treścią art. 217 Konstytucji RP, następujące elementy konstrukcji prawnej podatku: podmiot podatku, przedmiot opodatkowania, podstawę opodatkowania, stawkę podatkową oraz ulgi i zwolnienia podatkowe. Warto także zauważyć, że brak wskazania podstawy opodatkowania w art. 217 Konstytucji RP nie powinien stanowić przeszkody do jej umiejscowienia zgodnie z wymogiem statuowanym w tej regulacji konstytucyjnej. W doktrynie zasadnie bowiem zauważa się, że pojęciem zakresu przedmiotu opodatkowania należy również objąć podstawę opodatkowania7.

podmiot i przedmiot opodatkowaniaPodmiot i przedmiot opodatkowania można określić mianem wyjściowych czy też podstawowych elementów konstrukcji prawnej podatku, gdyż de facto zakreślają obszar podlegający opodatkowaniu. Normodawca przy wyrażaniu podmiotu i przedmiotu opodatkowania posługuje się różnymi rozwiązaniami legislacyjnymi. Podmiotem podatku jest zatem „jednostka życia społecznego, na którą ustawa nakłada obowiązek podatkowy’’8. Przy formułowaniu podmiotu podatku ustawodawca podatkowy posługuje się kategorią pojęciową osoby fizycznej, osoby prawnej bądź też jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, a zatem takimi pojęciami, które są charakterystyczne dla prawa cywilnego. Jest to rozwiązanie prawidłowe, biorąc pod uwagę przede wszystkim znaczenie regulacji Kodeksu cywilnego dla konstruowania pojęć prawnych dotyczących podmiotowości i jej wykorzystania w systemie prawa. Doprecyzowanie jednakże w konkretnej regulacji podmiotu podatku dokonuje się poprzez wykorzystanie unormowań określających przedmiot opodatkowania. W poszczególnych ustawach podatkowych prawodawca wykorzystuje różne rozwiązania legislacyjne dla wyrażenia tego elementu konstrukcji prawnej podatku. Przykładowo zatem w obu regulacjach dotyczących podatku dochodowego normodawca podmiot opodatkowania wymienia już w rozdziale 1 w samym oznaczeniu tego rozdziału. Z kolei w ramach unormowania podatku od nieruchomości, a zatem w art. 3 u.p.o.l., wskazano wprost na pojęcie podatnika. Jednocześnie w tej samej ustawie przy określaniu podmiotu w podatku od środków transportowych, tj. w art. 9, posłużono się kategorią obowiązku podatkowego9.

Przedmiot opodatkowania jest tym elementem konstrukcji prawnej podatku, poprzez który normodawca wyraża obszar sytuacji podlegających opodatkowaniu. Podobnie jak przy wyrażaniu podmiotu podatku ustawodawca posługuje się różnymi rozwiązaniami legislacyjnymi, wskazując chociażby przedmiot opodatkowania wprost w tytułach rozdziału 1 obu ustaw o podatkach dochodowych, jednocześnie określające ten przedmiot poprzez wskazanie, co podlega opodatkowaniu10, bądź też wskazując wprost, co jest przedmiotem opodatkowania11. W ramach tego elementu konstrukcji prawnej podatku normodawca wykorzystuje kategorię pojęciową podatku, określając, co podlega podatkowi12. Trzeba podkreślić, że przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania ustawodawca posługuje się takimi sformułowaniami, które są dopasowane do danego rodzaju świadczenia podatkowego, jak choćby majątkowego czy obrotowego. Zarówno z punktu widzenia doktryny prawa podatkowego, jak i praktyki jego stosowania kluczowym zagadnieniem jest konieczność jego prawidłowego wyrażenia w normach ustawowych. Trzeba bowiem zauważyć, że wskazanie, co podlega opodatkowaniu w przepisach rangi ustawowej, ma pewne ograniczenia związane z wymogami techniki legislacyjnej dotyczącymi pewnego poziomu regulacji ustawowej. W zestawieniu z wymogiem podwyższonej określoności regulacji ustawowej przedmiotu opodatkowania powoduje to niemałe trudności, czego wyrazem może być chociażby wyrok TK z 4.07.2023 r., SK 14/21, OTK-A 2023/59, dotyczący definicji legalnej budowli wykorzystanej przez normodawcę do konstruowania przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości. Docelowo należy zatem postulować większe wykorzystanie definicji legalnych przy formułowaniu tego elementu konstrukcji prawnej podatku, również z definicjami służącymi ograniczeniu obszaru nieostrości.

Omawiając zakres podmiotu i przedmiotu opodatkowania, należy również nadmienić o ustawowo określonych wyłączeniach z opodatkowania, zawartych w początkowych jednostkach redakcyjnych danej ustawy szczegółowego prawa podatkowego. W ramach tych wyłączeń wskazuje się bowiem sytuacje, które nie podlegają danemu podatkowi13.

podstawa opodatkowaniaPodstawa opodatkowania jest tym elementem konstrukcji prawnej podatku, który stanowi w rezultacie konkretyzację przedmiotu podatku co do jego wielkości oraz podmiotu14. Podstawa opodatkowania określona została w ustawie podatkowej poprzez wskazanie wprost, co stanowi jej zakres. Z uwagi na ścisłe powiązanie przedmiotu i podstawy opodatkowania sposób wyrażenia podstawy opodatkowania jest powiązany z tym, którego używa normodawca przy określeniu przedmiotu opodatkowania, czego dobrym przykładem jest regulacja tego elementu konstrukcji prawnej podatku od nieruchomości. W odniesieniu bowiem do sytuacji, gdy przedmiot opodatkowania obejmuje grunty, normodawca wskazuje, że podstawą opodatkowania jest powierzchnia tych gruntów, zaś w odniesieniu do budynków powierzchnia użytkowa. stawka podatkowaPoprzez wykorzystanie stawki podatkowej normodawca wyraża wielkość świadczenia podatkowego. W związku z tym należy uznać, że ma ona charakter techniczno-rachunkowy, co wyraża się w poszczególnych jej rozwiązaniach. Można zatem wskazać różne jej rodzaje w zależności od ustawowego podejścia do danego świadczenia podatkowego. Przykładowo zatem zastosowanie mają stawki podatkowe stałe15, które nie zmieniają się wraz ze zmianą podstawy opodatkowania, jak również stawki podatkowe zmienne, które takim zmianom podlegają16. W zależności od sposobu wyrażenia danej stawki podatkowej można wyróżnić kwotowe i procentowe stawki z uwagi na wykorzystanie mechanizmu kwotowego bądź procentowego. Szczególnym rodzajem stawek podatkowych są te, które wprowadza normodawca w regulacji podatków lokalnych, przyznając radom gmin kompetencję do kształtowania ich wysokości w granicach określonych ustawowo.

ulgi i zwolnienia podatkoweOstatnim elementem są ulgi i zwolnienia podatkowe, które możemy rozpatrywać jako element konstrukcji prawnej podatku, a zatem poprzez ich wyrażenie wprost w ustawie podatkowej i zastosowanie bez konstrukcji uznania administracyjnego organu podatkowego, określone jako systemowe17. Drugą kategorię stanowią zwolnienia uznaniowe, których zastosowanie oparte jest na konstrukcji uznania administracyjnego organu podatkowego18. Szczególnym przykładem tego elementu konstrukcji prawnej podatku są regulacje wprowadzane w podatkach samorządowych, gdzie kompetencje do przyznania zwolnień przedmiotowych określono dla organów stanowiących. Poprzez zastosowanie zwolnień i ulg mających charakter elementów konstrukcji prawnej podatku następuje w rezultacie ograniczenie podmiotu bądź przedmiotu opodatkowania.

Prawo podatkowe można bez wątpienia określić mianem odrębnej gałęzi prawa o dynamicznym rozwoju. Wskazuje na to przede wszystkim specyfika konstrukcji prawnych wykorzystanych w tym obszarze normatywnym. Dynamiczny rozwój regulacji tego prawa musi być jednakże powiązany nie tylko ze specyfiką rozwoju społeczno-gospodarczego, lecz także z zastosowaniem odpowiednich wymogów techniki legislacyjnej. Kluczowe zatem staje się poszukiwanie odpowiednego balansu pomiędzy potrzebą wprowadzania nowych rozwiązań normatywnych a zachowywaniem ich właściwej określoności. Stąd też kluczowego znaczenia nabiera wykorzystanie odpowiednio dobranych środków legislacyjnych z zastosowaniem właściwych im determinantów.

Prawo podatkowe można przy tym określić w pewien uproszczony sposób jako zespół norm prawnych, których zadaniem jest ukształtowanie stosunków prawnych powstałych i realizowanych pomiędzy podmiotami, których treścią jest przekazywanie środków finansowych na rzecz Skarbu Państwa bądź jednostek samorządu terytorialnego.

ustalenia walidacyjneUstalenia źródeł prawa stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w danej sprawie określane są jako ustalenia walidacyjne. Również w procesie stosowania prawa podatkowego pierwszym jego etapem są ustalenia walidacyjne, a więc ustalenie źródła prawa stanowiącego podstawę rozstrzygnięcia danej sprawy podatkowej.

pojęcie źródeł prawaŹródła prawa w ujęciu formalnym to akty prawne pochodzące od organów prawodawczych, wydane w granicach ich kompetencji i w formie przewidzianej przez prawo.

struktura źródeł prawa podatkowegoUstalenie struktury źródeł prawa podatkowego wymaga uwzględnienia struktury systemu źródeł prawa w Polsce. Określa ją art. 87 Konstytucji RP. Źródłami powszechnie obowiązującego prawa Rzeczypospolitej Polskiej są: Konstytucja, ustawy, ratyfikowane umowy międzynarodowe oraz rozporządzenia. Źródłami takimi są również, na obszarze działania organów, które je ustanowiły, akty prawa miejscowego.

cechy gałęzi prawa a system źródeł tego prawaPrzyjmuje się, że cechy poszczególnych gałęzi prawa, ich przedmiot i metoda regulacji decydują o różnym znaczeniu poszczególnych kategorii źródeł prawa w określonych gałęziach prawa1. Tak jest również w przypadku prawa podatkowego. Należy ono do gałęzi prawa, w których interes publiczny dominuje nad indywidualnym interesem jednostki. Określa ono obowiązki jednostki w zakresie ponoszenia nieodpłatnych świadczeń na rzecz ogółu. Z tego powodu w przypadku prawa podatkowego konieczna jest regulacja ustawowa – maksymalnie szeroka, aby mogła być bezpośrednio stosowana, mniejszą zaś rolę odgrywają akty podustawowe2. Te same przesłanki decydują o konieczności przyjęcia formalnego i wąskiego rozumienia źródeł prawa podatkowego. Oznacza to, że poza zakresem systemu źródeł tego prawa pozostają np. decyzje stosowania prawa – orzecznictwo sądowe3. Do źródeł prawa podatkowego nie można zaliczać również generalnych aktów wewnętrznych administracji4.

struktura systemu źródeł prawa obowiązującego w PolsceNa strukturę systemu źródeł prawa obowiązującego w Polsce składają się przepisy prawa krajowego, międzynarodowego i unijnego. Aktami prawa krajowego są Konstytucja RP, ustawa, rozporządzenie oraz akty prawa miejscowego. Prawem międzynarodowym są ratyfikowane umowy międzynarodowe. Miejsce prawa unijnego w systemie źródeł prawa obowiązującego w Polsce należy analizować w kontekście przekazania przez Polskę na podstawie art. 90 Konstytucji RP części kompetencji na rzecz Unii Europejskiej. Zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji RP prawo stanowione przez tę organizację międzynarodową jest stosowane bezpośrednio w polskim porządku prawnym, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami. Częścią prawa unijnego jest również prawo podatkowe. Oznacza to, że w strukturze źródeł prawa podatkowego znajdują się zarówno prawo krajowe, jak i prawo międzynarodowe i unijne.

KonstytucjaKonstytucja RP jest aktem najwyższej rangi w hierarchii źródeł prawa. Taką rolę pełni również jako źródło prawa podatkowego. Ze względu na cechy prawa podatkowego, przede wszystkim jego ingerencyjny charakter, konstytucyjne podstawy i granice opodatkowaniaKonstytucja RP wyznacza prawne podstawy i granice opodatkowania5. Szczególne znaczenie w tym zakresie mają zwłaszcza art. 84 i 217. Jako istotne źródło prawa podatkowego wskazać należy również przepisy art. 168 i 123 ust. 1 Konstytucji RP. Poza wymienionymi przepisami, które w sposób bezpośredni odnoszą się do prawa podatkowego, pośredni wpływ na to prawo wywierają również inne przepisy Konstytucji RP, np. art. 2, 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3.

art. 84 i 217 Konstytucji RPZgodnie z art. 84 Konstytucji RP każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. W świetle tego przepisu ponoszenie podatków, zaliczanych do kategorii ciężarów i świadczeń publicznych, stanowi powszechny obowiązek ciążący na każdym. Obowiązek ten wynika wyłącznie z ustawy. W tym zakresie art. 84 Konstytucji RP nawiązuje do jej art.217, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Z powyższych przepisów wynika zatem zasada wyłączności ustawowej prawa podatkowego, zgodnie z którą nakładanie podatków i innych danin publicznych może następować wyłącznie w drodze ustawy. art. 31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RPPrzepisy te nawiązują do art.31 ust. 3 i art. 64 ust. 3 Konstytucji RP. Zgodnie z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP ograniczenia w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw mogą być ustanawiane tylko w ustawie i tylko wtedy, gdy są konieczne w demokratycznym państwie dla jego bezpieczeństwa lub porządku publicznego bądź dla ochrony środowiska, zdrowia i moralności publicznej albo wolności i praw innych osób. Ograniczenia te nie mogą naruszać istoty wolności i praw. Zgodnie zaś z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP własność może być ograniczona tylko w drodze ustawy i tylko w zakresie, w jakim nie narusza ona istoty prawa własności.

art. 217 Konstytucji RPUstawowe granice opodatkowania oznaczają nie tylko wskazanie ustawy jako podstawowego źródła prawa podatkowego, ale również określają treść ustawy podatkowej. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RPwustawie uregulowane muszą zostać następujące elementy konstrukcji prawnej podatku: podmiot i przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych.

art. 168 Konstytucji RPDla prawa podatkowego istotne znaczenie ma również art.168 Konstytucji RP, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Przepis ten stanowi podstawę tworzenia miejscowego prawa podatkowego. Na jego podstawie jednostki samorządu terytorialnego dysponują prawem do ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych. Zakres ich uprawnień określa jednak ustawa.

art. 123 ust. 1 Konstytucji RPNa proces tworzenia prawa podatkowego wpływa art.123 ust. 1 Konstytucji RP, zgodnie z którym Rada Ministrów może uznać uchwalony przez siebie projekt ustawy za pilny, z wyjątkiem m.in. projektów ustaw podatkowych. W świetle tego przepisu waga ustaw podatkowych wymaga przeprowadzenia pełnej procedury ustawodawczej, z wyłączeniem możliwości ich przyjęcia w przyspieszonym trybie ustawodawczym.

ustawa jako podstawowe źródło prawa podatkowegoZasada wyłączności ustawowej prawa podatkowego decyduje o znaczeniu ustawy jako podstawowego źródła prawa podatkowego. Artykuł 217 Konstytucji RP określa ponadto główne elementy treści ustawy podatkowej. Są to: podmiot opodatkowania, przedmiot opodatkowania, stawki podatkowe, zasady przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorie podmiotów zwolnionych od podatku.

ustawy z zakresu szczegółowego prawa podatkowegoW związku z powyższym w strukturze źródeł prawa podatkowego dominują ustawy. Są to przede wszystkim ustawy z zakresu szczegółowego prawa podatkowego. Konstrukcji prawnej poszczególnych podatków poświęcone są w większości odrębne ustawy, które w tytule wskazują na przedmiot ich regulacji – podatek, którego konstrukcja prawna jest w nich uregulowana (np. ustawa o podatku akcyzowym). Jako wyjątek od powyższej zasady należy wskazać zryczałtowany podatek od wartości sprzedanej produkcji (w zakresie budowy lub przebudowy statku), który jest uregulowany (stanowiąc zasadniczy przedmiot regulacji tej ustawy) w ustawie z 6.07.2016 r. o aktywizacji przemysłu okrętowego i przemysłów komplementarnych6. Wyjątek stanowią również ustawa o podatkach i opłatach lokalnych i ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, które regulują łącznie różne formy opodatkowania. Na zasadzie wyjątku wskazać również należy podatek od gier, uregulowany w jednym rozdziale ustawy, której zasadniczym przedmiotem regulacji nie jest konstrukcja prawna podatku – rozdział 7 ustawy o grach hazardowych.

Poszczególne ustawy z zakresu szczegółowego prawa podatkowego mają podobną konstrukcję, odpowiadającą poszczególnym elementom konstrukcji prawnej podatku wskazanym w art. 217 Konstytucji RP. Tak np. w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych występuje siedem rozdziałów zatytułowanych w następujący sposób: „Przedmiot opodatkowania”, „Obowiązek podatkowy”, „Podstawa opodatkowania oraz wysokość podatku”, „Zwolnienia od podatku”, „Zapłata, pobór oraz zwrot podatku”, „Właściwość organów podatkowych” oraz „Przepisy przejściowe i końcowe”.

Ordynacja podatkowa – ustawa z zakresu ogólnego prawa podatkowegoUstawą o szczególnej nazwie jest również akt ogólnego prawa podatkowego – ustawa – Ordynacja podatkowa. Ordynacja podatkowa jest ustawą o szczególnym tytule, określającym jej przedmiot w sposób rzeczowy, rozpoczynającym się od słowa „Ordynacja” pisanego wielką literą w rozumieniu § 19 r.z.t.p. Taki szczególny tytuł ustawy jest zarezerwowany dla ustaw regulujących w sposób wyczerpujący doniosłą społecznie, zwłaszcza dla obywatela, dziedzinę spraw7.

międzynarodowe prawo podatkoweŹródłem prawa powszechnie obowiązującego w Polsce są również umowy międzynarodowe. Zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Rzeczpospolita Polska przestrzega wiążącego ją prawa międzynarodowego. Na podstawie art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP ratyfikowana umowa międzynarodowa, po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej, stanowi część krajowego porządku prawnego i jest bezpośrednio stosowana, chyba że jej stosowanie jest uzależnione od wydania ustawy. Umowa międzynarodowa ratyfikowana za uprzednią zgodą wyrażoną w ustawie ma pierwszeństwo przed ustawą, jeżeli ustawy tej nie da się pogodzić z umową.

Umowy międzynarodowe stanowią również źródło prawa podatkowego. W tym zakresie najistotniejsze znaczenie mają przede wszystkim umowy międzynarodowe o zapobieganiu podwójnemu opodatkowaniu. Są to przeważnie umowy dwustronne, wzorowane na wzorcach umownych, w tym przede wszystkim na umowie modelowej Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD). Przykładem takiej umowy jest umowa między Rzecząpospolitą Polską a Australią w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, sporządzona w Canberze 7.05.1991 r.8 Umowa ta dotyczy osób, które mają miejsce zamieszkania lub siedzibę w jednym lub w obu umawiających się państwach (w Rzeczypospolitej Polskiej lub Australii), w zakresie następujących podatków w Polsce: podatku dochodowego, podatku od wynagrodzeń, podatku wyrównawczego, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku rolnego, zaś w Australii: podatku dochodowego i podatku od dzierżawy zasobów w związku z pracami przybrzeżnymi odnośnie do badania lub eksploatacji zasobów naftowych, nałożonego zgodnie z ustawodawstwem federalnym Związku Australijskiego, a także do podatków takiego samego lub zasadniczo podobnego rodzaju, które po podpisaniu umowy będą wprowadzane zgodnie z ustawodawstwem Rzeczypospolitej Polskiej lub Związku Australijskiego obok lub w miejsce istniejących podatków.

Pozostałe kategorie umów międzynarodowych będących źródłem prawa podatkowego to m.in. umowy, na podstawie których Polska stała się członkiem organizacji międzynarodowych (np. podpisany w Atenach Traktat z 16.04.2003 r. o przystąpieniu Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej9), umowy o wymianie informacji podatkowych, o unikaniu podwójnego opodatkowania w odniesieniu do podatków od spadków i darowizn, umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania niektórych kategorii dochodów osiąganych przez osoby fizyczne, umowy o opodatkowaniu dochodów z oszczędności, umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w odniesieniu do przedsiębiorstw eksploatujących statki morskie lub powietrzne w transporcie międzynarodowym10.

unijne prawo podatkoweZ chwilą przystąpienia Polski do Unii Europejskiej na podstawie art. 91 ust. 3 Konstytucji RP częścią polskiego porządku prawnego stało się również prawo unijne. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli wynika to z ratyfikowanej przez Rzeczpospolitą Polską umowy konstytuującej organizację międzynarodową, prawo przez nią stanowione jest stosowane bezpośrednio, mając pierwszeństwo w przypadku kolizji z ustawami.

Na prawo Unii Europejskiej składają się prawo pierwotne oraz prawo wtórne.

Częścią prawa unijnego jest również prawo podatkowe. Unijne prawo podatkowe jest, w odróżnieniu od krajowego prawa podatkowego, regulacją fragmentaryczną. Składa się z regulacji dotyczących wybranych podatków, istotnych z punktu widzenia tworzenia i funkcjonowania rynku wewnętrznego. Zakres regulacji prawa unijnego w przedmiocie prawa podatkowego wyznaczają podstawy traktatowe. Zgodnie z art. 113 TFUE Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim oraz Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyz i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji. Stosownie do art. 115 TFUE, bez uszczerbku dla art. 114, Rada, stanowiąc jednomyślnie zgodnie ze specjalną procedurą ustawodawczą i po konsultacji z Parlamentem Europejskim i Komitetem Ekonomiczno-Społecznym, uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Wymienione przepisy unijnego prawa pierwotnego stanowią podstawę tworzenia wtórnego unijnego prawa podatkowego. Artykuł 113 TFUE stanowi podstawę działań prawodawczych Unii Europejskiej w przedmiocie podatków pośrednich, a art. 115 TFUE dla regulacji prawnych w przedmiocie podatków bezpośrednich. Oba przepisy wskazują, że dla prawa podatkowego przyjęta została metoda harmonizacji, stąd dominującym źródłem wtórnego unijnego prawa podatkowego są dyrektywy. Zgodnie z art. 288 TFUE dyrektywa wiąże każde państwo członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Konstytucyjne podstawy tworzenia prawa podatkowego w Polsce przesądzają, że aktem prawnym implementującym dyrektywy unijne w przedmiocie prawa podatkowego są ustawy.

Harmonizacją w ramach prawa unijnego objęte zostały przede wszystkim podatki pośrednie: podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy. Przykładem dyrektywy w przedmiocie podatków pośrednich jest dyrektywa 2006/112/WE w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej. Aktem prawa krajowego implementującego przepisy unijne w przedmiocie podatku od wartości dodanej jest ustawa o podatku od towarów i usług.

rozporządzenieZgodnie z art. 92 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania. Upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. Z istoty rozporządzenia określonej w art. 92 Konstytucji RP wynika, że w systemie źródeł prawa podatkowego jego rola ogranicza się do regulacji kwestii służących wykonaniu ustaw podatkowych. Rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowych upoważnień zawartych w ustawie podatkowej.

Podstawowe znaczenie ustawy w katalogu źródeł prawa podatkowego przesądza o ograniczonej roli rozporządzeń. W rozporządzeniu mogą być uregulowane jedynie te kwestie, które na podstawie art. 217 Konstytucji RP nie są zastrzeżone do regulacji ustawowej.

Upoważnienia ustawowe do wydania rozporządzenia wykonawczego na gruncie prawa podatkowego najczęściej są adresowane do Ministra Finansów lub Rady Ministrów. Upoważnienia te dotyczą zazwyczaj kwestii o charakterze technicznym, takich jak np. ustalenie wzoru deklaracji. Tak np. na podstawie upoważnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wydane zostało i obecnie obowiązuje 27 rozporządzeń, w większości dotyczących określenia wzorów niektórych dokumentów i sposobu ich przekazywania do organów podatkowych. Tytułem przykładu można wskazać, że na podstawie art. 23zf ust. 8 u.p.d.o.f. Minister Finansów wydał rozporządzenie z 29.08.2022 r. w sprawie informacji o cenach transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych11.

akty prawa miejscowegoZe względu na znaczenie ustawy w katalogu źródeł prawa podatkowego, podobnie jak w przypadku rozporządzeń, znaczenie aktów prawa miejscowego jest ograniczone, ma jednak swoje wyraźne podstawy w przepisach Konstytucji RP. Zgodnie z art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów. Zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa.

Miejsce i znaczenie prawa miejscowego w systemie źródeł prawa podatkowego wynika z art. 168 Konstytucji RP, zgodnie z którym jednostki samorządu terytorialnego mają prawo ustalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie określonym w ustawie. Jednostki samorządu terytorialnego uzyskują prawo do tworzenia miejscowego prawa podatkowego wyłącznie na podstawie i w zakresie określonym w ustawie. Takie upoważnienia ustawowe do wydawania aktów prawa miejscowego zawierają ustawy w przedmiocie podatków i opłat lokalnych. Upoważnienia te dotyczą przede wszystkim ustalenia i zróżnicowania stawek podatków i opłat lokalnych, wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, ustanowienia poboru podatków i opłat lokalnych w drodze inkasa, wprowadzenia wzorów deklaracji oraz wprowadzenia opłat lokalnych.

wykładnia prawaWykładnia prawa jest to zespół czynności mających na celu ustalenie znaczenia przepisów prawnych (wykładnia prawa w znaczeniu pragmatycznym) lub rezultat tego procesu (wykładnia prawa w znaczeniu apragmatycznym)12.

dyrektywy interpretacyjneWykładnia prawa jest przeprowadzana zgodnie z dyrektywami interpretacyjnymi pierwszego i drugiego stopnia. Dyrektywy interpretacyjne pierwszego stopnia wskazują na sposób ustalenia znaczenia przepisu, uwzględniając kontekst językowy (wykładnia językowa), kontekst systemowy (wykładnia systemowa), kontekst funkcjonalny (wykładnia funkcjonalna; rodzajem wykładni funkcjonalnej jest wykładnia celowościowa). Dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia określają zasady posługiwania się dyrektywami pierwszego stopnia oraz zasady wyboru między rozbieżnymi ich wynikami13.

odrębności wykładni poszczególnych gałęzi prawaTeoria w zakresie wykładni prawa, w tym przede wszystkim koncepcje dyrektyw interpretacyjnych (ich rodzaje i metodologia zastosowania), ma charakter uniwersalny w tym sensie, że co do zasady odnosi się do prawa w ogólności, a więc do wszystkich jego dziedzin i wszystkich kategorii źródeł. Niemniej jednak w systemie prawa wyraźnie zauważalne są różnice pomiędzy poszczególnymi gałęziami prawa, wynikające z ich przedmiotu, metody regulacji, celów, instytucji dla nich charakterystycznych, a także znaczenia poszczególnych źródeł tego prawa. Przyjmuje się zatem, że założenia teorii prawa w przedmiocie wykładni prawa powinny być odnoszone do poszczególnych gałęzi prawa. Cechy poszczególnych gałęzi prawa nadają swoisty charakter ich wykładni, w tym decydują przede wszystkim o znaczeniu poszczególnych dyrektyw wykładni (językowej, systemowej, funkcjonalnej) i ich wzajemnych relacji14. Powyższe założenie odnosi się również do prawa podatkowego i zasad jego wykładni. Cechy tego prawa kształtują istotę jego wykładni, a więc decydują przede wszystkim o znaczeniu dyrektyw wykładni językowej, systemowej i celowościowej. Wpływają one zarówno na przebieg, jak i na wynik wykładni.

Wymienione cechy prawa podatkowego kreują odrębności wykładni tego prawa i decydują o jej istocie. Przynależność prawa podatkowego do prawa publicznego, sztuczny i ingerencyjny charakter stosunków społecznych stanowiących przedmiot jego regulacji, metoda regulacji oraz zasada wyłączności ustawowej tego prawa decydują o istotnym znaczeniu wykładni językowej i systemowej w procesie stosowania tego prawa. Wtórny charakter stosunków społecznych regulowanych w prawie podatkowym względem stosunków społecznych regulowanych w prawie prywatnym, a także harmonizacja prawa podatkowego w ramach prawa unijnego wpływa zaś na znaczenie i rolę wykładni funkcjonalnej (zwłaszcza celowościowej) prawa podatkowego. Te same argumenty decydują również o znaczeniu wykładni systemowej prawa podatkowego. Oznacza to, że całokształt cech prawa podatkowego wpływa na znaczenie poszczególnych dyrektyw interpretacyjnych pierwszego stopnia (wykładni językowej, systemowej i funkcjonalnej), strategii ich wykorzystywania oraz zasad wyboru między rozbieżnymi ich wynikami (dyrektywy interpretacyjne drugiego stopnia)15.

wykładnia językowaProces wykładni prawa zawsze rozpoczyna wykładnia językowa, która polega na ustaleniu znaczenia przepisu w oparciu o jego kontekst językowy. Również w przypadku wykładni prawa podatkowego wykładnia językowa otwiera proces wykładni. Ze względu na cechy tego prawa ten rodzaj wykładni w przypadku prawa podatkowego nabiera jednak szczególnego znaczenia. Skoro bowiem ustawodawca jako zasadę konstytucyjną ustanowił zasadę wyłączności ustawowej prawa daninowego, to zasada ta, jako dotycząca stanowienia prawa podatkowego, wpływa również na zasady stosowania i wykładni tego prawa. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje wyłącznie w drodze ustawy, a więc zakres opodatkowania jest precyzyjnie określony w ustawie, co oznacza, że również interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca16. Wykładnia prawa podatkowego z uwzględnieniem powyższej zasady służy ochronie takich wartości, jak pewność i bezpieczeństwo prawa oraz równość i sprawiedliwość opodatkowania. A zatem wykładnia językowa w prawie podatkowym otwiera proces jego wykładni, ale również wyznacza granicę wszelkiej wykładni w ramach możliwego sensu słów tekstu aktu prawnego17.

wykładnia językowa a wykładnia systemowa i celowościowaPrzeprowadzając wykładnię językową w prawie podatkowym, a więc ustalając znaczenie przepisu w oparciu o kontekst językowy, należy uwzględnić związki tego prawa z innymi gałęziami prawa, zwłaszcza prawa cywilnego. Normatywnym przejawem takich związków jest posłużenie się w konstrukcji podatkowoprawnego stanu faktycznego pojęciami, zwrotami i instytucjami zaczerpniętymi z innych gałęzi prawa. W takich sytuacjach w pierwszej kolejności terminologia ta powinna być interpretowana zgodnie z jej pierwotnym rozumieniem przyjętym w tej odrębnej gałęzi prawa. Dopiero wówczas, gdy nie jest to możliwe ze względu na cel regulacji podatkowej, należy jej nadawać odrębne rozumienie podatkowe. Autonomia prawa podatkowego w tym zakresie powinna być więc przyjmowana ostrożnie18. Oznacza to, że wykładnia językowa wiąże się z wykładnią systemową. Przyjmuje się, że w procesie wykładni prawa podatkowego wykładnia językowa powinna być zatem uzupełniana poprzez wykładnię systemową i celowościową. Prymat wykładni językowej w prawie podatkowym nie oznacza bowiem ograniczenia jedynie do tego rodzaju wykładni. Poszukiwanie rozumienia przepisu w granicach możliwego sensu słów tekstu aktu prawnego wymaga również zastosowania wykładni systemowej i celowościowej19.

Wykładnie pozajęzykowe (systemowa i celowościowa) pełnią rolę uzupełniającą, a zatem ze względu na dominującą rolę wykładni językowej prawa podatkowego wynik wykładni systemowej i celowościowej nie może wykraczać poza możliwy sens tekstu ustawy20.