Prawo podatkowe. Wydanie 10 - Ryszard Mastalski - ebook
lub
Opis

Dziesiąte wydanie stanowi nowe ujęcie polskiego prawa w kontekście zmian jakie zaszły w krajowym oraz unijnym prawie podatkowym oraz ich wpływu na praktykę jego funkcjonowania, zarówno gdy chodzi o rozważania zamieszczone w części pierwszej, jak i w zakresie rozważań szczegółowych zamieszczonych w dwóch pozostałych częściach. Uaktualniono w nim nie tylko stan prawny i orzecznictwo. Lecz również literaturę przedmiotu.

W przypadku części II „Ogólne prawo podatkowe” analizie poddane zostały nie tylko przepisy Ordynacji podatkowej z 1997 r., lecz także Ordynacji z 2018 r., która z dużą dozą prawdopodobieństwa, graniczącego z pewnością, zostanie uchwalona w 2018 r.

Ebooka przeczytasz w aplikacjach Legimi lub dowolnej aplikacji obsługującej format:

EPUB
MOBI
PDF

Liczba stron: 900

Podobne


zakupiono w sklepie:

Legimi

identyfikator transakcji:

6481892

znak wodny:

Prawo podatkowe

prof. dr hab. Ryszard Mastalski

10. wydanie zmienione

WYDAWNICTWO C.H.BECKWARSZAWA

Propozycja cytowania:Mastalski, Prawo podatkowe, Nb. 88, wyd. 10, Warszawa 2018

Wydawca:Aneta Flisek

© Wydawnictwo C.H.Beck 2018

Wydawnictwo C.H.Beck Sp. z o.o.ul. Bonifraterska 17, 00-203 Warszawa

Skład i łamanie: TiM-Print, WarszawaPrzygotowanie wersji elektronicznej: Wydawnictwo C.H.Beck

www.ksiegarnia.beck.pl

ISBN 978-83-255-1189-0

Wykaz skrótów

1. Akty prawne

AkcyzaUustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 43 ze zm.)dyrektywa 2006/112/WE

dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347 z 11.12.2006 r., s. 1 ze zm.)

I dyrektywapierwsza dyrektywa Rady 67/227/EWG z 11.4.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz.Urz. WE L 71 z 14.4.1967 r., s. 1301; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9. t. 1, s. 3 ze zm.)VI dyrektywa

szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z 17.5.1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru (Dz.Urz. WE L 145 z 13.6.1977 r., s. 1; Dz.Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23 ze zm.)

EgzAdmUustawa z 17.6.1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1201 ze zm.)EwidIdentU

ustawa z 13.10.1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.)

Konstytucja RPKonstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z 2.4.1997 r. (Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm. i sprost.)KRO

Kodeks rodzinny i opiekuńczy

KSHKodeks spółek handlowychKWUustawa z 6.7.1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1007 ze zm.)OpłLokU

ustawa z 12.1.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.)

PCzynCywPrU

ustawa z 9.9.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150 ze zm.)

PDOFizUustawa z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 200 ze zm.)PDOPrU

ustawa z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.)

PodIFUustawa z 15.1.2016 r. o podatku od niektórych instytucji finansowych (Dz.U. z 2017 r. poz. 1410)PLasU

ustawa z 30.10.2002 r. o podatku leśnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1821)

PodSWU

ustawa z 25.7.2014 r. o specjalnym podatku węglowodorowym (Dz.U. z 2016 r. poz. 979 ze zm.)

PodTonUustawa z 24.8.2006 r. o podatku tonażowym (Dz.U. z 2014 r. poz. 511 ze zm.)PodWKU.

ustawa z 2.3.2012 r. o podatku od wydobycia niektórych kopalin (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 228)

PrBank

ustawa z 29.8.1977 r. – Prawo bankowe (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1876 ze zm.)

PrBudustawa z 7.7.1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm.)PRolU

ustawa z 15.11.1984 r. o podatku rolnym (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1892 ze zm.)

PSDUustawa z 6.7.2016 r. o podatku od sprzedaży detalicznej (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1918 ze zm.)PSpadDarU

ustawa z 28.7.1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 833 ze zm.)

RachunkU

ustawa z 28.9.1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342 ze zm.)

SwobGospUustawa z 2.7.2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm.)TFUETraktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 326 z 26.10.2012 r., s. 47)TUE

Traktat o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz.Urz. UE C 326 z 26.10.2012 r., s. 13)

TWETraktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (obecnie TFUE)VATUustawa z 11.3.2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.)ZPodDU

ustawa z 20.11.1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm.)

2. Organy orzekające

ETSEuropejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej)NSA Naczelny Sąd AdministracyjnySNSąd NajwyższyWSA wojewódzki sąd administracyjny

3. Publikatory

Biul. SNBiuletyn Sądu NajwyższegoMoPodMonitor PodatkowyMoP Monitor PrawniczyONSAOrzecznictwo Naczelnego Sądu AdministracyjnegoONSAiWSAOrzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów AdministracyjnychOSNCOrzecznictwo Sądu Najwyższego – Izba CywilnaOSPOrzecznictwo Sądów PolskichPOPPrzegląd Orzecznictwa PodatkowegoPPPrzegląd PodatkowyPr. Gosp. Prawo GospodarczeZb. Orz. Zbiór Orzeczeń

4. Inne skróty

Dz.U. Dziennik Ustawn. następny (-a, -e)NBP Narodowy Bank PolskiNr numerpoz. pozycjas. stronatekst jedn. tekst jednolitytj. to jestwyr. wyrokzał. załącznikze zm. ze zmianami

Wykaz literatury

Komentarze

B. Adamiak, J. Borkowski, P. Borszowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2017

S. Babiarz, A. Mariański, W. Nykiel, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2010

P. Borszowski, Komentarz Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych. Komentarz, Warszawa 2011

P. Borszowski, A. Małecka, Ustawa o opłacie skarbowej, Warszawa 2014

P. Borszowski, K. Stelmaszczyk, Podatki i opłaty lokalne podatek rolny podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2016

B. Brzeziński (red.), Model Konwencji OECD. Komentarz, Warszawa 2010

L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008

H. Filipczyk, Podatek od czynności cywilnoprawnych, Warszawa 2015

E. Fojcik-Mastalska (red.), Prawo bankowe. Komentarz, Warszawa 2005

A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Komentarz, Warszawa 2011

A. Huchla, Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Warszawa 2003

D. Kosacka-Łędzewicz, B. Olszewski, Leksykon podatku dochodowego od osób prawnych, Wrocław 2012

R. Kubacki, Leksykon podatku dochodowego od osób fizycznych, Wrocław 2009

W. Modzelewski (red.), Komentarz do ustawy o podatku od towarów i usług, Warszawa 2014

A. Mariański, D. Strzelec, M. Wilk, Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych. Komentarz, Warszawa 2011

J. Martini (red.), Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2008, Wrocław 2008

T. Michalik, VAT, Warszawa 2012

Modelowa Konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, Warszawa 2006

W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014

W. Nykiel, A. Mariański (red.), Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych 2014, Gdańsk 2014

S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Warszawa 2015

W. Pyzioł (red.), Kodeks spółek handlowych. Komentarz, Warszawa 2008

K. Sachs (red.), VI Dyrektywa VAT. Komentarz, Warszawa 2003

J. Zubrzycki, Leksykon VAT, t. I i II, Wrocław 2018

Podręczniki

M. Ahlt, Prawo europejskie, Warszawa 1995

L. Etel (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2008

J. Głuchowski, J. Patyk, Zarys polskie prawa podatkowego, Warszawa 2011

A. Gomułowicz, .. Mączyński Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2016

H. Litwińczuk (red.), Prawo podatkowe przedsiębiorców, t. I i II, Warszawa 2006

R. Mastalski, E. Fojcik-Mastalska (red.), Prawo finansowe, Warszawa 2013

W. Nykiel (red.), Polskie prawo podatkowe Warszawa 2013

Z. Ofiarski, Ogólne prawo podatkowe. Zagadnienia materialnoprawne i proceduralne, Warszawa 2010

Z. Ofiarski, Prawo podatkowe, Warszawa 2008

K. Ostrowski, Prawo finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970

R. Rybarski, Nauka skarbowości, Warszawa 1935

P. Smoleń, W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe, Warszawa 2015

K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Köln 2010

W. Wójtowicz (red.), Prawo podatkowe. Część ogólna i szczegółowa, Bydgoszcz–Lublin 2005

Prace zbiorowe i monografie

D. Antonów, Opłata w polskim porządku prawnym, Warszawa 2017

D. Antonów, Wykładnia prawa podatkowego po wstąpieniu Polski do Unii Europejskiej, Warszawa 2009

J. Barcz (red.), Prawo Unii Europejskiej, Warszawa 2002

P. Borszowski, Działalność gospodarcza w konstrukcji prawnej podatku, Warszawa 2010

P. Borszowski, Elementy stosunku prawnego zobowiązania podatkowego, Kraków 2004

P. Borszowski, Określenia nieostre i klauzule generalne w prawie podatkowym, Warszawa 2017

B. Brzeziński, Anglosaskie doktryny orzecznicze dotyczące unikania opodatkowania, Toruń 1996

B. Brzeziński, D. Dominik-Ogińska, K. Lasiński-Sulecki, A. Zalasiński (red. naukowa), Polskie prawa podatkowe a prawo unijne, Warszawa 2015

A. Choduń, S. Czepita (red.), W poszukiwaniu dobra wspólnego. Księga jubileuszowa Profesora Macieja Zielińskiego, Szczecin 2010

A. Choduń, A. Gomułowicz, A. Skoczylas, Klauzule generalne i zwroty niedookreślone w prawie podatkowym i administracyjnym. Wybrane zagadnienia teoretyczne i orzecznicze, Warszawa 2013

P. Czerski, Zastaw skarbowy jako forma zabezpieczenia należności podatkowych, Kraków 2004

K. Działocha, S. Pawela, Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego (1986–1993), Warszawa 1996

T. Gizbert-Studnicki, Język prawny z perspektywy socjolingwistycznej, Warszawa–Kraków 1986

M. Goettel, M. Lemonnier (red.), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Warszawa 2011

A. Gomułowicz, Podatki a etyka, Warszawa 2013

A. Gomułowicz, Prawna formuła kosztu podatkowego, Warszawa 2015

A. Gomułowicz, Zasada sprawiedliwości podatkowej, Warszawa 2001

A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004

M. Kalinowski, Granice legalności unikania opodatkowania w polskim systemie podatkowym, Toruń 2001

P. Karwat, Obejście prawa podatkowego, Warszawa 2002

L. Leszczyński, Zagadnienia teorii stosowania prawa. Doktryna i tezy orzecznictwa, Kraków 2004

K. Lasiński-Sulecki, Ceny transferowe w prawie podatkowym i celnym, Warszawa 2014

H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, Warszawa 2016

H. Litwińczuk (red.), Podatki bezpośrednie. Prawo polskie a prawo wspólnotowe. Implementacja dyrektyw. Orzecznictwo ETS, Warszawa 2009

H. Litwińczuk (red.), Prawo europejskie – 5 lat doświadczeń w polskim prawie finansowym, Warszawa 10–11 czerwca 2010 r., Warszawa 2010

R. Mastalski, Stosowanie prawa podatkowego, Warszawa 2008

R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, Warszawa, 2016

W. Miemiec (red.), Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, Wrocław 2009

L. Morawski, Interpretacja prawa podatkowego i celnego – stabilność i zmiana, Warszawa 2012

L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2006

A. Mudrecki, Rzetelny proces podatkowy, Warszawa 2015

M. Murawski, D. Roszkowski, Odwrotne obciążenie podatkiem VAT w transakcjach krajowych i transgranicznych, Warszawa 2015

A. Nita, Porozumienia w prawie podatkowym. Horyzontalne metody determinacji powinności podatkowej, Warszawa 2014

W. Nykiel, D. Strzelec (red. naukowa), Podmioty powiązane. Ceny transferowe. Dokumentacja podatkowa, Warszawa 2015

A. Olesińska, Klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania, Toruń 2013

P. Pietrasz, J. Siemieniako, E. Wróblewska, Czynniki zmniejszające rolę władczych form działania administracji skarbowej w realizacji zobowiązań podatkowych, Warszawa–Białystok 2014

M. Popławski, Instytucja zwrotu podatku. Charakter prawny i funkcjonowanie, Warszawa 2009

Z. Radwański, Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2005

S. Rozmaryn, Prawo podatkowe a prawo prywatne w świetle wykładni prawa, Lwów 1939

J. Stelmach, Kodeks argumentacyjny dla prawników, Kraków 2003

J. Stelmach, B. Brożek, Sztuka negocjacji prawniczych, Warszawa 2011

A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984

D. Strzelec, Dochody nieujawnione. Zasady opodatkowania. Postępowanie podatkowe, Warszawa 2010

D. Strzelec, Dowody i postępowanie dowodowe w prawie podatkowym, Warszawa 2015

D. Strzelec, Opodatkowanie przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, Warszawa 2015

K. Teszner, Administracja podatkowa i kontrola podatkowa, Warszawa 2012

K. Teszner, Rozprawa w postępowaniu podatkowym, Warszawa 2014

S. Wronkowska, Z. Ziembiński, Zarys teorii prawa, Poznań 2001

J. Wróblewski, Sądowe stosowanie prawa, Warszawa 1988

M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002

Z. Ziembiński, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980

Wstęp

„Prawo podatkowe” składa się z trzech części: „Wprowadzenia do prawa podatkowego”, „Ogólnego prawa podatkowego” – zobowiązań podatkowych i postępowania podatkowego oraz „Szczegółowego prawa podatkowego”. Praca ta w zamiarze Autora ma stanowić całościowe opracowanie prawa podatkowego. Niniejsze stanowi dziesiąte wydanie „Prawa podatkowego” (pierwsze wydanie ukazało się w 2000 r., drugie w 2001 r., trzecie w 2004 r., czwarte w 2006 r., piąte w 2009 r., szóste w 2011 r., siódme w 2012 r., ósme w 2014 r., dziewiąte w 2016 r.). Do przygotowania nowego wydania skłoniło Autora zarówno znaczne zainteresowanie Czytelników poprzednim wydaniem, jak i daleko idące zmiany stanu prawnego w latach 2016–2017, w niespotykanej jak dotąd skali.

Zmiany te dotyczyły zarówno szczegółowego prawa podatkowego, jak i przede wszystkim ogólnego prawa podatkowego, a także prawa unijnego. W przypadku ogólnego prawa podatkowego w 2018 r. obowiązywać będą zarówno ustawa – Ordynacja podatkowa z 1997 r. oraz z dużą dozą prawdopodobieństwa, graniczącego z pewnością, ustawa – Ordynacja podatkowa z 2018 r. Znajduje się ona już w toku daleko zaawansowanych sejmowych prac legislacyjnych. Jej wejście w życie nie nastąpi jednak wcześniej niż w 2019 r. W tym stanie prawnym w polskim systemie prawa podatkowego będą obowiązywały (przynajmniej w 2018 r.) dwie ustawy z zakresu ogólnego prawa podatkowego. Ordynacja z 1997 r. będzie jeszcze wywierała określone skutki prawne w 2018 r., a ustawa z 2018 r., która będzie wprawdzie obowiązywała (skoro zakończony zostanie w stosunku do niej proces legislacyjny, oraz zostanie ogłoszona), ale nie będzie jeszcze, ze względu na długie vacatio legis, wywierała w 2018 r. przewidzianych w niej skutków prawnych.

Biorąc to pod uwagę, w niniejszym opracowaniu przedstawione zostaną, z reguły porównawczo, obie Ordynacje podatkowe, przy przyjęciu pewnej konwencji. Analizie poddawane będą nie tyle określone przepisy zawarte w poszczególnych artykułach tych Ordynacji, co instytucje prawne tworzone przez te przepisy (np. instytucja prawna obowiązku podatkowego i zobowiązań podatkowych, kontroli podatkowej). Jest to w pełni uzasadnione, skoro obie Ordynacje będą w 2018 r. obowiązywać w polskim porządku prawnym, niezależnie od tego, że skutki prawne tych regulacji mają mieć miejsce w różnym czasie – Ordynacji z 2018 r. dopiero po wejściu w życie jej przepisów.

Do opracowania nowego wydania przyczyniło się także to, że w latach 2014–2015 ukazało się wiele interesujących opracowań w nauce prawa podatkowego, zwłaszcza monografii i komentarzy, a także ciekawych, znaczących dla praktyki opodatkowania, orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak również Trybunału Konstytucyjnego oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Wszystko to spowodowało, że zaszła konieczność opracowania nowego, dziesiątego wydania „Prawa podatkowego”.

Niniejsze wydanie „Prawa podatkowego” różni się od poprzednich nie tylko stanem prawnym – jest to stan na początek 2018 r. – lecz w znacznej mierze stanowi nowe ujęcie polskiego prawa podatkowego w kontekście zmian jakie zaszły zarówno w krajowym, jak i unijnym prawie podatkowym oraz ich wpływu na praktykę jego funkcjonowania. Dotyczy to tak części I – „Wprowadzenia do prawa podatkowego”, jak i rozważań zawartych w części II oraz III – „Ogólne prawo podatkowe” i „Szczegółowe prawo podatkowe”.

Punktem wyjścia analizy polskiego prawa podatkowego są zamieszczone w części I zagadnienia konstytucyjnych i unijnych podstaw opodatkowania, źródeł prawa podatkowego oraz jego wykładni i stosowania, rozważanych zarówno w aspekcie prawa krajowego, jak i unijnego, z mocnym położeniem ­akcentu na proces stosowania prawa podatkowego z uwzględnieniem zarówno samej wykładni prawa w ścisłym jej znaczeniu (głównie wykładni operatywnej), jak i wnioskowań prawniczych.

W rozważaniach na temat tworzenia i stosowania prawa podatkowego poddano także analizie możliwości szerszego posługiwania się w prawie podatkowym klauzulami generalnymi i zwrotami niedookreślonymi. Chodzi bowiem o uelastycznienie procesu stosowania prawa tak aby, w określonych przypadkach można było posługiwać się w nim nawet negocjacjami prawniczymi. Elastyczność stosowania prawa ma stanowić próbę przeciwdziałania przez prawodawcę, jak i podmioty stosujące prawo, zjawisku agresywnej optymalizacji podatkowej, znacznie się nasilającemu we współczesnej gospodarce, w tym także w polskiej gospodarce.

Przyjęta w pracy koncepcja wykładni prawa podatkowego i jego stosowania stanowi swego rodzaju motyw przewodni całego opracowania. Nie dokonano w nim zatem szczegółowego opisu polskiego prawa podatkowego (tego rodzaju opracowań jest już w polskiej literaturze wiele), lecz przedstawiono to prawo z punktu widzenia kompleksowej wykładni prawa podatkowego, tj. wykładni językowej, systemowej i celowościowej, z mocnym uwzględnieniem konstytucyjnych i unijnych podstaw tworzenia i stosowania prawa podatkowego. Te ostatnie zagadnienia nabierają szczególnego znaczenia w świetle rozwiązań prawnych Konstytucji RP z 2.4.1997 r. oraz prawa unijnego. Granicą wykładni i stosowania prawa podatkowego w niniejszym opracowaniu jest wykładnia językowa dokonywana w ramach możliwego sensu słów, za pomocą których prawodawca sformułował dane normy, także przy odpowiednim wykorzystywaniu klauzul generalnych i zwrotów niedookreślonych. Słowna granica wykładni nabiera jednak obecnie nowego znaczenia także ze względu na kształtowanie jej przez prawo unijne. Przepisy prawa unijnego wyrażone są bowiem, jak wiadomo, w wielu językach, co powoduje wyraźny wzrost roli wykładni systemowej oraz celowościowej (funkcjonalnej).

Zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe – przedstawione w części II – rozpatrywane są ze szczególnym uwzględnieniem powiązania określonych instytucji prawa podatkowego z podobnymi instytucjami występującymi w prawie cywilnym (zobowiązania podatkowe) oraz w prawie administracyjnym (postępowanie podatkowe). Pozwala to na szersze – systemowe – spojrzenie na prawo podatkowe, a także na analizę jego instytucji z punktu widzenia obowiązującego w Polsce porządku prawnego oraz zasad spójności i zupełności systemu prawa.

Analiza poszczególnych podatków zaprezentowana w części III ma na celu nie tyle ich całościowy opis, co wydobycie podstawowych cech tych podatków, na tyle ważnych i trwałych, aby ostały się one jako elementy polskiego systemu, pomimo rozlicznych jego zmian. Dlatego też prezentacja poszczególnych podatków poprzedzona jest krótką ich historią, ze szczególnym uwzględnieniem zmian polskiego systemu prawa podatkowego (poczynając od okresu międzywojennego), a następnie zarysowania ich ogólnej charakterystyki, także z uwzględnieniem prawa unijnego. Daje to podstawę do poszukiwania pewnych trwałych założeń i wartości, na jakich oparte są konstrukcje obowiązujących na terenie Polski podatków, a dalej – systemu prawa podatkowego. Analiza tych podatków koncentruje się na podatkowoprawnym stanie faktycznym tworzonym przez przepisy normujące podmiot podatku, jego przedmiot, podstawę opodatkowania, stawkę podatkową, a także ulgi i zwolnienia, przy czym istotnego znaczenia nabierają tu związki pomiędzy tymi elementami stanu faktycznego.

Przyjęta koncepcja pracy rzutuje na jej charakter. Nie daje się w niej gotowych recept, lecz jedynie proponuje pewien sposób prawniczego rozumowania, jakie może mieć miejsce przy wykładni i stosowaniu określonych rozwiązań prawnych. Rozumowanie to wynika przede wszystkim z istoty prawnej podatku, determinowanej zarówno przez ogólne zasady funkcjonowania prawa, jak i zasady specyficzne dla prawa podatkowego. Koncepcja ta w znacznym stopniu przesądza o kręgu adresatów niniejszego opracowania. Są nimi w pierwszym rzędzie prawnicy, zarówno osoby studiujące prawo, jak i w nie mniejszym stopniu praktycy – pracownicy administracji podatkowej i sądownictwa, doradcy podatkowi, a także inne osoby, które w swojej pracy zawodowej zajmują się problematyką opodatkowania. Dla ułatwienia korzystania z tego opracowania oraz dla przejrzystości wywodów zrezygnowano z przypisów, poprzestając na wykazach literatury (głównie monografii, prac zbiorowych i komentarzy) zamieszczanych na początku poszczególnych rozdziałów, a także na początku publikacji.

 

Wrocław, luty 2018 r.

Prof. Ryszard Mastalski

Część I. Wprowadzenie do prawa podatkowego

Rozdział I. Pojęcie podatku

Literatura: D. Antonów, Opłata skarbowa w polskim porządku prawnym, Warszawa 2017; M. Bouvier, Wprowadzenie do prawa podatkowego i teorii podatku, Warszawa 2000; D. Gajewski, Wpływ wybranych instrumentów prawnopodatkowych na politykę optymalizacji opodatkowania holdingów międzynarodowych, Warszawa 2012; N. Gajl, Teorie podatkowe w świecie, Warszawa 1992; P.M. Gaudement, Finanse publiczne, Warszawa 1990; H.M. Ferdinand Grapperhaus, Opowieści podatkowe Drugiego Millenium, Toruń 2010; R. Gwiazdowski, Podatek progresywny i proporcjonalny. Doktrynalne przesłanki, praktyczne konsekwencje, Warszawa 2007; H. Haller, Besteuerung und Wirtschaftswachstum, Tübingen 1970; Księga pamiątkowa ku czci Profesora Apoloniusza Kosteckiego. Studia z dziedziny prawa podatkowego, Toruń 1998; R. Mastalski, Charakterystyka ogólna prawa podatkowego, [w:] L. Etel (red.), System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010; R.A. Musgrave, P.B. Musgrave, L. Kullmer, Die öffentlichen Finanzen in Theorie und Praxis, t. 1–4, Tübingen 1977–1985; W. Nykiel, Pojęcie i konstrukcja podatku, [w:] L. Etel (red.), System Prawa Finansowego, t. III, Prawo daninowe, Warszawa 2010; K. Ostrowski, Prawo Finansowe. Zarys ogólny, Warszawa 1970; G. Schmölders, K.H. Hansmeyer, Allgemeine Steuerlehre, Berlin 1980; K. Tipke, J. Lang, Steuerrecht, Köln 2010; A. Werner, Adekwatność sytuacji prawnopodatkowej polskich przedsiębiorców do ich roli w gospodarce, Warszawa 2013.

§ 1. Zagadnienia ekonomiczne opodatkowania

I. Uwagi ogólne

1

Podatki są daninami, które odgrywają współcześnie ogromną rolę. Ich zakres podmiotowy i przedmiotowy jest o wiele szerszy niż innych danin publicznych, w szczególności zaś opłat i ceł. Także rola społeczna podatków jest nieporównywalnie większa. Podatnik postrzegany jest obecnie nie tylko jako podmiot dostarczający dochodów państwu (lub innemu związkowi publicznoprawnemu), lecz przede wszystkim jako członek społeczeństwa dysponujący prawami politycznymi oraz podmiot tworzący produkt społeczny. Skomplikowane i wielopłaszczyznowe więzi, jakie łączą w związku z opodatkowaniem jednostkę ze społeczeństwem – w płaszczyźnie politycznej, ekonomicznej i prawnej – wykształciły się w historycznym rozwoju i podlegają w dalszym ciągu określonym zmianom.

2

Historyczny rozwój podatków uzależniony był przede wszystkim od rozwoju gospodarki (głównie zaś od roli pieniądza) oraz od kształtowania się struktur społecznych i politycznych społeczeństw, zwłaszcza zaś od rozwoju demokracji. Zawsze jednak były one świadczeniami jednostek na rzecz ogółu, mającymi w początkowym okresie przede wszystkim charakter dobrowolny (wynikający najczęściej z prawa zwyczajowego), a potem obowiązkowy. Były to świadczenia naturalne albo pieniężne.

Podatki rozwijały się także od świadczenia celowego, często doraźnego, po świadczenie regularne o charakterze ogólnym, od świadczenia ograniczonego tylko do określonych grup społecznych, po świadczenia obciążające wszystkich członków danej społeczności. Można przyjąć, że niezależnie od epoki historycznej trwałymi cechami podatków są ich ścisłe związki z gospodarką oraz ze stosunkiem władzy do jednostki – zakresem zadań uznawanych w danym czasie za publiczne, finansowanych ze źródeł podatkowych oraz wzajemnych relacji pomiędzy władzą a jednostką. Podatki stanowią jednak przede wszystkim formę przejmowania rezultatów działań gospodarczych jednostek. Dlatego też punktem wyjścia dla określenia podatku powinny być jego cechy ekonomiczne.

II. Polityczne i gospodarcze aspekty opodatkowania

1. Ekonomiczne granice opodatkowania

3

Istota ekonomiczna podatku polega, w najszerszym ujęciu, na przejmowaniu przez państwo rezultatów działalności gospodarczej innych podmiotów. Jest to swego rodzaju przymusowa ofiara materialna – przyjmująca współcześnie postać pieniężną – ponoszona na rzecz państwa lub innego związku publicznoprawnego. Świadczenie podatkowe nie wynika ze związków rynkowych pomiędzy władzą publiczną (państwem, samorządem) a podatnikiem, lecz ma swoje źródło we władztwie podatkowym. Zakres tych świadczeń zależny jest w pierwszym rzędzie od tego, jak szeroko zostaną zakreślone granice potrzeb publicznych. Potrzeby publiczne należy rozważać w dwóch aspektach – politycznym i gospodarczym. Pierwszy z nich jest w pewnym stopniu subiektywny i dość zmienny w czasie. Zależy bowiem od tego, jak daleko władza publiczna wkracza w życie gospodarcze i społeczne. Stopień jej ingerencji determinowany jest głównie tym, w jakim zakresie dokonuje ona korekty podziału produktu społecznego poprzez podatki oraz wydatki publiczne, wprowadzając w życie idee państwa świadczącego, które jest w zasadzie równoznaczne z państwem podatkowym. Zwiększenie ciężarów podatkowych to wzrost roli państwa (innej władzy publicznej) przy równoczesnym ograniczeniu funkcjonowania mechanizmów rynkowych w procesach produkcji i wymiany, a także ograniczeniu swobody ekonomicznej (niekiedy nawet politycznej) jednostki. Wzrost opodatkowania nie zawsze prowadzi do wzrostu dochodów ­publicznych. Zbyt wysokie obciążenia podatkowe powodują bowiem niejednokrotnie zmniejszenie działalności gospodarczej, „ucieczki” podatkowe, a także poszukiwanie przez podatników możliwości stosowania agresywnej optymalizacji podatkowej prowadzącej często do uchylania się od opodatkowania (oszustwa podatkowe).

Podatnik jest nie tylko dostarczycielem dochodów publicznych (dochodów budżetowych), lecz także wyborcą. Jeżeli uzna on, że korzyści ze świadczeń publicznych są mniejsze niż dolegliwości związane z silnym opodatkowaniem, to będzie w wyborach parlamentarnych lub samorządowych głosował na te siły polityczne, które są zwolennikami mniejszej ingerencji władzy publicznej w życie społeczne. Ponieważ jednak nie zawsze można w sposób obiektywny ocenić skutki polityki podatkowej, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę, że ciężary podatkowe mogą być w pewnym stopniu rekompensowane określonymi korzyściami związanymi z wydatkami publicznymi, względy na przyszłą ocenę władzy politycznej mogą nie stanowić dostatecznej przesłanki dla ustalenia optymalnej wielkości obciążeń podatkowych. Jest to tym bardziej możliwe, że w zasadzie nie ma takich stanów faktycznych, które ze swej natury powinny być opodatkowane lub też nie. Ta duża swoboda ustawodawcy w wyborze źródeł opodatkowania nie zawsze może być w pełni ograniczona czynnikami politycznymi, czy nawet bieżącą kontrolą społeczną wynikającą z konstytucyjnych zasad funkcjonowania społeczeństwa i państwa. Granic opodatkowania nie można zatem wytyczyć w sposób obiektywny, opierając się tylko na kryteriach politycznych. Należy więc poszukiwać ich głównie w płaszczyźnie gospodarczej.

4

Podstawowe znaczenie dla ustalenia granic opodatkowania ma odpowiedź na pytanie, jakie są w danym miejscu i czasie możliwości pokrywania potrzeb publicznych dochodami podatkowymi. Oczywiste jest, że publiczne dochody i wydatki są częścią produktu społecznego, a zatem granic opodatkowania należy szukać w efektywności ekonomicznej systemu gospodarczego. Są one zatem dość zmienne, uzależnione od koniunktury gospodarczej, jej wpływu na zatrudnienie, inwestycje, czy też konsumpcję, jak również międzynarodowej wymiany gospodarczej. Dobra koniunktura nie musi jednak oznaczać wzrostu opodatkowania – zależy ono bowiem od zapotrzebowania budżetu na środki pieniężne kształtowanego głównie przez zakres zadań publicznych. Natomiast w przypadku konfliktu między ograniczonymi możliwościami gospodarki a potrzebami budżetu, o stopniu obciążenia podatkowego powinny decydować względy gospodarcze – możliwości pokrywania przez gospodarkę potrzeb publicznych. Ważne jest zatem, aby przestrzegać zasady „podatkowego” wkraczania w gospodarkę w zakresie, jaki wyznacza ekonomiczna zdolność do świadczenia podatkowego. Chodzi jednak nie tylko o samą wielkość dochodu, jaka w danym czasie może być przejęta przez budżet, lecz w co najmniej równym stopniu o to, aby „pobranie” podatkowe uwzględniało ekonomiczne zasady funkcjonowania gospodarki – granicą opodatkowania powinno być zatem przede wszystkim zachowanie sprawności (wydajności) gospodarczej, rozpatrywanej zarówno w stosunku do całej gospodarki, jak i poszczególnych podatników – w skali makroekonomicznej i mikroekonomicznej.

Przy zbyt wysokich obciążeniach podatkowych nie tylko nie jest możliwy rozwój gospodarczy, lecz także bardzo często nie jest możliwe uzyskanie zaplanowanych dochodów budżetowych.

5

Podstawowym warunkiem właściwego działania podatków w gospodarce jest ich zgodność z zasadami funkcjonowania rynku – zwłaszcza zaś z zasadą wolności gospodarczej i konkurencji. Wykorzystywanie podatków do oddziaływania na gospodarkę nie może oznaczać w żadnym wypadku próby „dyrygowania” nią – zastępowania mechanizmów gospodarczych interwencjonizmem państwowym. Podatki mogą być wykorzystywane jako jego instrumenty tylko pod warunkiem, że ich funkcjonowanie będzie respektowało rynkowe mechanizmy gospodarcze, pozostając zbieżne z nimi kierunkowo.

6

Istotne znaczenie dla prawidłowego funkcjonowania podatków w gospodarce (a nawet szerzej, danin publicznych) ma wyraźne sprecyzowanie wizji ich ekonomicznego funkcjonowania. Chodzi zwłaszcza o to, aby wprowadzenie podatku jako elementu zewnętrznego do układu mechanizmu gospodarczego pozwoliło na jego odpowiednie wkomponowanie w ten układ. Ważne jest bowiem, aby podatki niejako automatycznie dostosowywały się do zmiennych w czasie zjawisk gospodarczych. W ten sposób można, z jednej strony, zapewnić trwałość pokrycia potrzeb publicznych, bez konieczności ciągłego zmieniania konstrukcji podatkowych, zaś z drugiej strony, stworzyć podmiotom gospodarczym możliwość wydłużania horyzontu czasowego rachunku ekonomicznego. Podatek jest bowiem w gospodarce rynkowej jednym z podstawowych elementów planowania gospodarczego, zaś w przypadku przedsiębiorcy, jednym z zasadniczych parametrów rachunku ekonomicznego – zmiennej zewnętrznej wpływającej na kierunek jego wyboru gospodarczego.

2. Zasada zdolności świadczenia

7

Opodatkowanie w skali mikroekonomicznej powinno być przede wszystkim zgodne z zasadą zdolności świadczenia – zdolności do zapłacenia podatku przez podmiot nim obciążony. Chociaż zasada ta wysuwana jest współcześnie na czoło prawnych zasad opodatkowania, nierzadko umieszczanych w konstytucjach poszczególnych państw, to jednak miara tej zdolności ma głównie charakter ekonomiczny. Opodatkowanie bowiem w pierwszym rzędzie ma zachować źródła podatkowe, a także mieć na względzie możliwości rozwoju gospodarczego podatnika. Realizacja opodatkowania według zdolności świadczenia powinna prowadzić do podziału ciężarów podatkowych (ciężarów publicznych) według indywidualnych możliwości świadczenia, opartych na uwzględnianiu wszystkich jej elementów zarówno osobowych, jak i przede wszystkim ekonomiczno-finansowych. Chodzi bowiem o to, aby ciężary podatkowe były rozłożone na poszczególnych członków społeczeństwa relatywnie równo, zależnie, w pierwszym rzędzie, od ich „siły” ekonomicznej.

Ważne jest, aby gospodarcza zdolność świadczenia oparta była na pewnych zobiektywizowanych miarach ekonomicznych, stosowanych jednolicie do wszystkich podmiotów podlegających opodatkowaniu, co gwarantuje jednakowe opodatkowanie podmiotów znajdujących się w takim samym położeniu gospodarczym. Jeżeli nawet w konkretnym przypadku względy socjalne (osobiste, rodzinne) mogą doprowadzić do pewnego zróżnicowania ciężarów podatkowych, to punktu wyjścia do takiego pozagospodarczego zróżnicowania należy szukać w ustaleniu ekonomicznej miary zdolności świadczenia. Powinna ona decydować o podmiotowym i przedmiotowym zakresie opodatkowania oraz o jego wysokości. Ostatecznie o ciężarze podatkowym przesądza to, w jakim stopniu podmioty stosujące prawo realizują zasadę zdolności świadczenia, jak kształtują ją administracja i sądy.

8

Zdolność świadczenia ma chronić podatników przed obciążeniem ponad granice zakreślone ekonomiczną zdolnością wytwórczą. Należy jednak wyraźnie rozdzielić potencjalną zdolność świadczenia (wytwórczą), która powinna być brana pod uwagę przy tworzeniu prawa podatkowego, od zdolności, jaka występuje w praktyce podatkowej. Można ją w pewnym uproszczeniu sprowadzić do faktycznej zdolności dostarczania dochodów budżetowych związanej z zewnętrznymi oznakami potencjału gospodarczego podatnika – jego dochodem, przychodem czy też majątkiem. Dla opodatkowania obojętne jest w zasadzie, jakim sposobem podatnik osiągnął określone rezultaty gospodarcze. Dlatego też ustawodawca podatkowy nie może zmuszać podatnika do pełnego wykorzystywania jego potencjalnych zdolności – do osiągania określonych efektów gospodarczych zwiększających jego zdolność podatkową. Jednak tworząc prawo podatkowe, które w odpowiedni sposób uruchamia motywację do zwiększania wysiłków podatnika skierowanych na powiększenie dochodu, przychodu czy majątku, uzyskuje się zbliżenie rzeczywistych efektów działalności podatnika do potencjalnych możliwości. Ustalając zatem ekonomiczne granice opodatkowania, należy mieć na względzie możliwości rozwojowe gospodarki, zwłaszcza zaś indywidualne motywacje ekonomiczne. Istotne jest zwłaszcza, aby prawodawca miał na względzie nie tylko samą wysokość obciążenia podatkowego, lecz także, a może przede wszystkim, wysokość dochodu jakim dysponują członkowie danego społeczeństwa po opodatkowaniu. Przykładem mogą być współcześnie wysokie obciążenia podatkowe w krajach skandynawskich, które na ogół nie wywołują większego niezadowolenia społecznego.

9

Zdolność świadczenia odnosi się w zasadzie do podatków bezpośrednich, kiedy to podmiot prawny jest równocześnie podmiotem ekonomicznym, obciążonym ciężarem podatkowym. Inaczej jest jednak w przypadku podatków pośrednich, gdzie ma miejsce rozdzielenie tych podmiotów, a podmiot ekonomiczny jest w praktyce podmiotem anonimowym. Powoduje to trudności w określaniu rzeczywistych ciężarów podatkowych, a także w ustaleniu prawa do zwrotu nadpłaty podatku. W niektórych państwach prawo do zwrotu nadpłaty podatku pośredniego wiąże się jedynie z samą zapłatą podatku w innych natomiast występuje jeszcze druga przesłanka prawna do zwrotu podatku, jaką jest poniesienie ciężaru ekonomicznego podatku.

Ustalając zdolność świadczenia, należy brać pod uwagę, że podatnik obciążony jest również podatkami pośrednimi, które zwłaszcza w przypadku podatników o niskich dochodach mogą stanowić znaczny ciężar podatkowy. Ważne jest przy tym, że w pośrednich podatkach konsumpcyjnych obciążenie pieniężne związane jest nie z rezultatami działalności gospodarczej, lecz z wydatkami podatnika; w przypadku towarów o małej elastyczności popytu (głównie towary zaspokajające podstawowe potrzeby konsumpcyjne) zmniejszenie obciążeń podatkowych przez ograniczenie wydatków w zasadzie nie występuje, co powoduje, że – inaczej niż w podatkach bezpośrednich – podatnik ma ograniczone możliwości dostosowywania się do zmieniających się obciążeń daninowych.

3. Skutki ekonomiczne opodatkowania

10

Warunkiem osiągnięcia założonych celów opodatkowania jest przede wszystkim wyraźna wizja jego skutków ekonomicznych. Stanowi to zasadniczą przesłankę zmniejszenia rozbieżności pomiędzy tym, co zamierzano osiągnąć, a tym, co uzyskano. Chodzi również o trafne ustalenie wszelkich skutków gospodarczych, jakie związane są z opodatkowaniem, a więc także skutków ubocznych, które nieraz mogą być sprzeczne z założonymi celami opodatkowania. Istotne jest zwłaszcza, aby w polityce podatkowej dostrzegać wzajemne, często o charakterze zwrotnym, oddziaływanie na siebie opodatkowania i gospodarki. Poważne znaczenie z tego punktu widzenia ma elastyczność opodatkowania, jego zdolność dostosowywania się do zmieniającej się koniunktury gospodarczej. Zależy to w znacznej mierze od przedmiotu opodatkowania, a także techniki ustalania i poboru podatku.

Funkcjonowanie ogólnego podatku obrotowego, zwłaszcza zaś podatku od wartości dodanej, uzależnione jest głównie od konsumpcji, co powoduje, że podatek ten wykazuje znaczną „wrażliwość” na zmiany w koniunkturze gospodarczej, determinującej z kolei jego „wydajność” jako źródła dochodów budżetowych. Dodatkowym elementem zwiększającym elastyczność rozpatrywanego podatku, jego uzależnienie od zmian w gospodarce, jest dokonywanie jego poboru „u źródła”, a więc w momencie realizacji obrotu. W ogólnym podatku obrotowym mamy bowiem do czynienia z „zamkniętym” podatkowoprawnym stanem faktycznym, kiedy to powstaje jednocześnie obowiązek i zobowiązanie podatkowe.

Podatki dochodowe są bez wątpienia mniej podatne na oddziaływanie koniunktury gospodarczej niż podatki obrotowe, chociaż wykazują znaczny stopień wrażliwości na zmiany poziomu wynagrodzeń oraz kształtowanie się bezrobocia. Najmniej podatne na wahania koniunktury gospodarczej są podatki niezwiązane bezpośrednio z gospodarką, zwłaszcza zaś te o stabilnym, względnie stałym zakresie przedmiotowym, związane z samym posiadaniem majątku (głównie podatki lokalne powiązane z posiadaniem nieruchomości gruntowych lub budynkowych).

Tworząc określony system podatkowy lub dokonując jego modyfikacji, prawodawca powinien zwracać uwagę na to, aby przy wyborze poszczególnych konstrukcji podatkowych, szczególnie zaś przedmiotu opodatkowania oraz metody wymiaru i poboru podatków, zachować odpowiednie relacje pomiędzy podatkami wykazującymi znaczny stopień wrażliwości na wahania koniunktury gospodarczej oraz podatkami, które są mniej podatne na zmiany tej koniunktury.

Podstawowym warunkiem właściwego działania podatków w gospodarce jest ich zgodność z zasadami funkcjonowania rynku, zwłaszcza zaś z zasadą wolności gospodarczej i konkurencji. Powstaje pytanie, czy podatki powinny być neutralne w stosunku do gospodarki, a więc oddziaływać na nią niejako automatycznie w wyniku samego przesunięcia środków pieniężnych pomiędzy podatnikami a państwem, czy też można je wykorzystać do celowego na nią oddziaływania. Jest to współcześnie zagadnienie dość kontrowersyjne, zwłaszcza gdy weźmie się pod uwagę poglądy zwolenników neoliberalnej polityki gospodarczej opowiadających się za ograniczeniem interwencji w gospodarkę w zasadzie do kształtowania podaży pieniądza. Wydaje się, że podatki mogą być w pewnym zakresie wykorzystywane jako instrumenty oddziaływania na gospodarkę, pod warunkiem jednak, że ich działanie jest zgodne z rynkowymi mechanizmami funkcjonowania gospodarki. Nie należy jednak przeceniać oddziaływania na gospodarkę instrumentami podatkowymi i wiązać z nimi zbyt daleko idących oczekiwań. Wykorzystując podatki do przeciwdziałania bezrobociu, pobudzania procesów inwestycyjnych czy też oddziaływania na stabilizację wartości pieniądza i zapobiegania inflacji, nie należy zapominać, że główną przesłanką wprowadzania ich w życie jest cel fiskalny, zaś raczej wyjątkowo względy pozafiskalne (co oczywiście nie oznacza, że politykę podatkową można sprowadzać jedynie do realizacji celu fiskalnego). Podatek może być zatem tylko jednym z instrumentów oddziaływania na gospodarkę, którego skuteczność zależna jest od zgodności z innymi instrumentami stosowanymi przez państwo (np. instrumenty pieniężne i kredytowe, wydatki budżetowe), od właściwego doboru tych instrumentów w danym miejscu i czasie, zwłaszcza zaś od tego, na ile są one zgodne z rynkowymi mechanizmami funkcjonowania gospodarki.

Analiza ekonomiczna opodatkowania powinna być dokonywana także z uwzględnieniem wzajemnego wpływu na siebie gospodarek poszczególnych państw. Ma to istotne znaczenie zwłaszcza współcześnie w dobie globalizacji gospodarki, powstawania ponadnarodowych struktur gospodarczych swobodnego przepływu ludzi i towarów pomiędzy poszczególnymi państwami. Obecnie, kiedy większość przeszkód w międzynarodowym obiegu kapitałów, usług i technologii zostaje znoszona, różnice w opodatkowaniu występujące w poszczególnych krajach, zwłaszcza zaś wynikające z nierównego wykorzystywania podatków do oddziaływania na gospodarkę, mogą stanowić istotną przeszkodę w integracji ekonomicznej i społecznej. Przyjęta w danym państwie polityka podatkowa może mieć zatem poważny wpływ na funkcjonowanie gospodarki także w innych państwach. Systemy podatkowe państw współczesnych wzajemnie się przenikają, co powoduje, że polityka podatkowa określonego państwa „wychodzi” poza jego granice, wpływając, nieraz bardzo istotnie, na gospodarkę innego państwa.

11

Globalizacja gospodarki powoduje, że określone podatki występują niejednokrotnie na obszarach podlegających jurysdykcji kilku, a nawet wielu państw. Państwa, w tym przypadku Polska, przy ustalaniu ich wpływu na gospodarkę, zarówno kształtowanego świadomie przez prawodawcę, jak i naturalnego wpływu wynikającego z samych mechanizmów rynkowych, powinny brać pod uwagę także politykę podatkową realizowaną w innych państwach. Chodzi zwłaszcza o obserwowaną obecnie coraz wyraźniej nasilającą się swoistą konkurencję podatkową pomiędzy państwami. Jest ona nie tylko niebezpieczna dla możliwości prowadzenia w określonym państwie samodzielnej polityki podatkowej, lecz także w istotnym stopniu zakłóca same mechanizmy funkcjonowania gospodarki oraz przynosi niejednokrotnie daleko idące zakłócenia w budżetach określonych państw.

Konkurencja podatkowa prowadzi do „fiskalnego skutku zewnętrznego” przejawiającego się we współzależności polityki podatkowej jednego państwa od polityki innego państwa (grupy państw), skutkującej wzajemnym wpływem na wielkość i produktu globalnego uzyskiwanego w tych państwach. Polityka podatkowa podporządkowana jest w tym przypadku polityce gospodarczej określonego państwa, w szczególności zaś jako istotny element konkurencji w zakresie pozyskiwania inwestycji podmiotów gospodarczych, zwłaszcza funkcjonujących w skali międzynarodowej. W wyniku takiej polityki, państwo które pozyskało inwestycje, co prawda może stracić pewne wpływy do budżetu, ale z punktu widzenia całej polityki gospodarczej z reguły zyskuje poprzez wzrost nakładów inwestycyjnych. Gorsza jest natomiast sytuacja finansowa państwa, z którego odpływają inwestycje.

Międzynarodowa konkurencja podatkowa, jako jeden z zasadniczych elementów polityki gospodarczej poszczególnych państw, nasiliła się znacznie w obecnym stuleciu (zwłaszcza zaś w ostatnich latach). Jest ona bez wątpienia znakiem obecnych czasów, w szczególności zaś nasilającej się globalizacji społecznej i gospodarczej, prowadzącej do faktycznego ograniczania suwerenności poszczególnych państw. Nie można jej oczywiście całkowicie wyeliminować, ale można w jakimś zakresie „ucywilizować” działania będące jej efektem, przyjąć w skali międzynarodowej pewne rozwiązanie prawne ograniczające jej negatywne skutki. Prace w tym zakresie można w ostatnim czasie zaobserwować, zarówno w Unii Europejskiej, jak i w ramach Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD).

Globalizacja gospodarki powoduje w ostatecznym efekcie, jak powszechnie przyjmuje się w literaturze, konieczność zerwania z „prowincjonalnym podejściem do podatków” . Dokonanie tego w drodze określonych umów i porozumień międzynarodowych jest niezwykle żmudne i czasochłonne. Chodzi tu bowiem w ostatecznym efekcie o ograniczenie suwerenności określonego państwa, której jednym z istotnych przejawów jest jego swoboda w kształtowaniu systemu podatkowego. Niewątpliwie znacznie łatwiej można zmniejszyć „prowincjonalne podejście do podatków” w ramach określonych wspólnot politycznych i gospodarczych, gdzie samo ich utworzenie wymaga zgody państw wchodzących w skład tych wspólnot na ograniczenie ich suwerenności. Dotyczy to w szczególności Unii Europejskiej, w której harmonizacja podatków odgrywa niezwykle istotną rolę. Stanowi ona bowiem jeden z zasadniczych warunków ujednolicenia prawa wewnątrz państw wchodzących w skład Unii.

Zadaniem Unii Europejskiej jest m.in., poprzez utworzenie wspólnego rynku wewnętrznego, popieranie w całej Unii harmonijnego, zrównoważonego i stabilnego rozwoju gospodarczego oraz stabilności cen, pełnego zatrudnienia i postępu społecznego oraz wysokiego poziomu ochrony środowiska naturalnego. Nie ulega wątpliwości, iż w polityce tworzenia prawa podatkowego polski prawodawca – szukając kompromisu pomiędzy celami fiskalnymi, gospodarczymi i społecznymi opodatkowania – musi uwzględniać także podstawowe cele, jakie legły u podstaw powołania do życia Unii Europejskiej.

W Tytule VII Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TFUE) „Wspólne reguły w dziedzinie konkurencji, podatków i zbliżenia ustawodawstw” znajduje się rozdział 2 „Postanowienia podatkowe” (art. 110–113; dawny art. 90–93 TUE). Treść tego rozdziału ma ważne znaczenie dla kształtowania prawa podatkowego w poszczególnych państwach członkowskich, determinując w istotnym zakresie ogólne kierunki ich polityki podatkowej. Do tego nie ogranicza się jednak rola tych postanowień. Zawarte w analizowanym rozdziale przepisy art. 113 (dawny art. 93 TUE) odnoszą się bowiem bezpośrednio do określonych rodzajów podatków. Zgodnie z jego treścią, Rada uchwala przepisy dotyczące harmonizacji ustawodawstw odnoszących się do podatków obrotowych, akcyzy i innych podatków pośrednich w zakresie, w jakim harmonizacja ta jest niezbędna do zapewnienia ustanowienia i funkcjonowania rynku wewnętrznego oraz uniknięcia zakłóceń konkurencji.

W harmonizacji podatków w Unii Europejskiej chodzi przede wszystkim o istotne zbliżenie do siebie poszczególnych systemów podatkowych. Podstawowym jej celem jest zatem – w najszerszym ujęciu – doprowadzenie do stworzenia w państwach należących do Unii takich systemów podatkowych, które nie będą ograniczały funkcjonowania rynku unijnego. Biorąc pod uwagę, iż najbardziej „wrażliwy” na funkcjonowanie gospodarki jest podatek obrotowy, poddaje się go w najszerszym zakresie procesowi harmonizacji. Natomiast w przypadku podatków bezpośrednich – podatków dochodowych i majątkowych – nakaz ich harmonizacji nie jest bezpośrednio określony w Traktacie, co nie oznacza, że podatki te nie są objęte procesem harmonizacji. Obejmuje ona również i te podatki, choć bez wątpienia nie w takim szerokim zakresie, jak to ma miejsce w przypadku podatków pośrednich. Ogólnej podstawy prawnej harmonizacji tych podatków należy szukać w postanowieniach Tytułu VII Traktatu „Wspólne reguły w dziedzinie konkurencji, podatków i zbliżenia ustawodawstw”, w szczególności zaś w art. 115 (dawny art. 94 TWE), zgodnie z którym Rada uchwala dyrektywy w celu zbliżenia przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych państw członkowskich, które mają bezpośredni wpływ na ustanowienie lub funkcjonowanie rynku wewnętrznego. Do tego rodzaju uregulowań należy zaliczyć konstrukcje prawne podatków dochodowych (podatków od przyrostu czystego majątku) funkcjonujące w poszczególnych państwach UE, które mogą (przy odmiennym unormowaniu ich w tych państwach) w istotnym stopniu ograniczać swobodę przepływu strumieni dochodów (dywidend, odsetek, opłat licencyjnych) oraz kapitałów pomiędzy państwami do niej należącymi.

Cele opodatkowania realizowane są w określonych formach prawnych. Jest ono bowiem nie tylko zjawiskiem historycznym i ekonomicznym, lecz również prawnym. Istotne dla pojęcia podatku są zatem również jego cechy prawne.

§ 2. Cechy prawne podatku

I. Uwagi ogólne

12

Państwo (lub inny związek publicznoprawny) uzyskuje środki pieniężne, wykorzystując różnorodne formy prawne i organizacyjne, w tym także wynikające z jego powiązań rynkowych z innymi podmiotami. Istotą prawną podatku nie jest więc to, że podmiotem stosunków prawnych jest państwo, lecz szczególna jego legitymacja prawna do żądania ze strony podatnika świadczenia pieniężnego. Dla określenia cech prawnych podatku należy więc wyraźnie przeciwstawić prawno-organizacyjne formy przesuwania środków pieniężnych oparte na regułach wynikających z przepisów prawa cywilnego (prywatnego) formom opartym na regułach prawa publicznego.

Z prawnego punktu widzenia podatek należy przeciwstawić cenie – podatek nie stanowi ceny za usługę świadczoną przez państwo lub inny związek publicznoprawny. Dlatego też podatnik nie może z tytułu dokonanego świadczenia podatkowego kwestionować wydatków publicznych – wykorzystywania jego środków pieniężnych pozyskanych przez podatki. Ma natomiast prawo do ich kwestionowania, jako jednostka funkcjonująca w społeczeństwie. Legitymacją prawną kontroli wydatków publicznych są jednak ogólne zasady demokracji wynikające z ustroju politycznego danego państwa, a nie dokonane świadczenia podatkowe.

13

Podatek w swym rozwoju historycznym charakteryzował się zawsze bardzo swoistą cechą – świadczeniem jednostki na rzecz państwa lub innego podmiotu publicznego (władcy), któremu nie towarzyszy wzajemne świadczenie. Przybierało ono różną formę (naturalną, pieniężną), czasami oparte było na zwyczaju, a nawet nieraz miało charakter dobrowolny. W miarę upływu czasu, pozostając nadal świadczeniem jednostronnym (nieekwiwalentnym), uzyskiwało ono coraz wyraźniej formę prawną zarówno, gdy chodzi o jego stanowienie, jak i stosowanie. Chodziło bowiem o stworzenie prawnych gwarancji ochrony jednostki przed dowolnym nakładaniem świadczeń podatkowych ze strony władzy. Jednostronność świadczenia podatkowego jako stałą, historyczną cechę podatku, należy widzieć obecnie w kontekście współczesnych reguł funkcjonowania prawa podatkowego.

II. Władztwo podatkowe państwa (innego podmiotu publicznoprawnego)

14

Prawo do nakładania na określone podmioty obowiązku świadczenia pieniężnego, bez wzajemnego świadczenia ze strony państwa, wynika z władztwa państwowego (publicznoprawnego), suwerenności państwa na danym obszarze, którego przejawem jest m.in. prawo do nakładania podatków. Wynika z tego także przymusowość podatku, eksponowana często w literaturze jako jedna z głównych jego cech prawnych. Nie wydaje się to słuszne. Przymusowość jest bowiem jedną z zasadniczych cech prawa w ogóle, a nie tylko prawa podatkowego. Występuje ona nawet w prawie cywilnym, gdzie przy spełnieniu określonego świadczenia podmiot stosunku prawnego może domagać się spełnienia wzajemnego świadczenia przez drugi jego podmiot, także wykorzystując środki przymusu zagwarantowane przez państwo. W prawie podatkowym sytuacja jest w gruncie rzeczy podobna, pod warunkiem, że weźmie się pod uwagę podstawową cechę podatku – obowiązek spełnienia świadczenia bez świadczenia wzajemnego. Wynika on z ustawy, która niejako zastępuje umowę cywilnoprawną. Dlatego też ustawa podatkowa musi mieć znacznie rozbudowaną treść i precyzyjny sposób uregulowania. Stosunek prawny zobowiązania podatkowego nie jest bowiem kształtowany przez strony tego stosunku, lecz bezpośrednio w samej ustawie. Także wówczas, gdy podatnik staje się już dłużnikiem wobec państwa (reprezentowanego przez organ administracji) jako wierzyciela z konkretnego stosunku zobowiązaniowego, sam stosunek zobowiązaniowy jest ściśle podporządkowany ustawie. Nie zależy on bowiem, tak jak w prawie cywilnym, od woli podmiotu uprawnionego tego stosunku, lecz od treści norm prawnych zawartych w ustawie podatkowej. Chociaż więc administracja podatkowa jest wierzycielem w stosunku zobowiązania podatkowego, występując w imieniu państwa, należy przyjąć, że w państwie prawnym powinna być ona nie tyle reprezentantem Skarbu Państwa, co podmiotem realizującym prawo podatkowe.

Treść stosunku zobowiązaniowego w prawie podatkowym kształtowana jest nie przez jego strony jako swego rodzaju kompromis pomiędzy ich interesami, lecz wynika z woli ustawodawcy. Rola obu podmiotów stosunku zobowiązaniowego sprowadza się więc w zasadzie do realizacji norm ustaw podatkowych. Przy określaniu cech prawnych podatku istotne jest zatem nie tyle samo władztwo podatkowe państwa i związany z tym przymus państwowy, który należy postrzegać głównie w płaszczyźnie politycznej, lecz przejście podatku z faktycznego stosunku władztwa państwowego w płaszczyznę prawną – związku pomiędzy normodawcą, a adresatem normy prawnej. Na związek ten, mający podstawowe znaczenie dla prawa podatkowego, nie zwraca się zwykle uwagi w prawie cywilnym, w którym strony, a nie prawodawca, kształtują stosunek prawny na zasadzie swobody umów i autonomii ich woli. Natomiast w prawie podatkowym normodawca poprzez regulację prawną wkracza w sposób bezpośredni w życie społeczne, formułując dla określonych sytuacji odpowiadające im zobowiązania adresatów norm, co powoduje, że stosunek zobowiązaniowy w prawie podatkowym nie jest następstwem woli podmiotu zobowiązania (podatnika), lecz występującego u niego stanu faktycznego (z reguły określonej czynności prawnej lub sytuacji gospodarczej), odpowiadającego hipotezie normy prawnej. Istnieje przy tym znaczna swoboda prawodawcy w wyborze rodzaju zjawisk społecznych, które poddawane są opodatkowaniu. Decydujące znaczenie ma tu bowiem wola prawodawcy, a nie charakter, czy też istota tych zjawisk. Dlatego też powinny istnieć określone reguły prawne, głównie reguły konstytucyjne, ograniczające możliwości zbyt swobodnego tworzenia prawa podatkowego. Jest to tym bardziej konieczne, gdy się zważy, że obciążenia podatkowe uzależnione są głównie od przewidywanych wydatków budżetowych, które mają tendencję do wzrostu.

III. Cechy determinujące miejsce prawa podatkowego w systemie prawa

15

Przy określaniu cech prawnych podatku podstawowe znaczenie mają te z nich, które determinują miejsce prawa podatkowego w systemie prawa, określając także jego specyfikę. Cechy te powinny być równocześnie znaczące przy stanowieniu i stosowaniu prawa podatkowego.

Najważniejszą, z prawnego punktu widzenia, cechą podatku, związaną także z jego rozwojem historycznym oraz istotą ekonomiczną, jest nakładanie na określone podmioty przez władzę publiczną (głównie państwo) świadczenia pieniężnego służącego pokrywaniu potrzeb publicznych (mającego nieraz także cele uboczne), któremu nie odpowiada wzajemne świadczenie tej władzy. Cecha ta pociąga za sobą drugą ważną cechę podatku, wykształconą w toku jego rozwoju jako instytucji prawnej, a mianowicie że obowiązkiem świadczenia podatkowego mogą być objęte tylko te podmioty, które są związane ze stanem faktycznym, z jakim ustawa łączy obowiązek podatkowy.

Wskazane cechy stanowią punkt wyjścia dla dalszych rozważań zawartych w tej części pracy, a poświęconych miejscu prawa podatkowego w systemie prawa, strukturze systemu prawa podatkowego, konstytucyjnym podstawom opodatkowania, a także jego stosowaniu ze szczególnym uwzględnieniem źródeł prawa podatkowego i jego wykładni.

Rozdział II. Prawo podatkowe w systemie prawa

Literatura: E. Blumenstein, System des Steuerrechts, Zürich 1971; I. Czaja-Hliniak (red.), Nauka prawa finansowego po I dekadzie XXI wieku. Księga pamiątkowa dedykowana Profesorowi Apoloniuszowi Kosteckiemu, Kraków 2012; W. Dawidowicz, Wstęp do nauk prawno-administracyjnych, Warszawa 1974; M. Goetel, M. Lemonnir (red .), Instytucje prawa cywilnego w konstrukcji prawnej podatków, Warszawa 2011; H. Haller, Zur Problematik eines rationales Steuersystems, Kiel 1965; Z. Radwański, Problemy metodologiczne dogmatyki prawa cywilnego, [w:] Zagadnienia metodologiczne prawoznawstwa, Wrocław 1982; A. Stelmachowski, Wstęp do teorii prawa cywilnego, Warszawa 1984; tenże, Zarys teorii prawa cywilnego, Warszawa 1998; A. Wasilewski, Kodyfikacja prawa administracyjnego, Warszawa 1988; J. Wróblewski, Metody logiczno-językowe w prawoznawstwie, [w:] A. Łopatka (red.), Metody badania prawa, Wrocław 1973; Z. Ziembiński, Metodologiczne zagadnienia prawoznawstwa, Warszawa 1974; tenże, Problemy podstawowe prawoznawstwa, Warszawa 1980.

§ 1. Przedmiot i metoda regulacji w prawie podatkowym

I. Uwagi ogólne

16

Trudności w zakreśleniu granic poszczególnych gałęzi prawa wynikają przede wszystkim z różnorodności stosunków społecznych podlegających regulacji prawnej, a także ich znacznej zmienności. Jest to szczególnie widoczne w okresach zasadniczych przekształceń ustroju politycznego i gospodarczego, kiedy dochodzi do podstawowych zmian zarówno w przedmiocie regulacji prawnej, jak i jej metodzie, prowadzących do zmian zakresu regulacji prawnej zaliczanej do jednej gałęzi prawa, jak i przechodzeniem regulacji zaliczanych dotychczas do jednej gałęzi prawa w obszar regulacji objętej inną gałęzią.

Biorąc pod uwagę znaczny stopień umowności kryteriów podziału prawa na gałęzie, jak i płynność granic samych obszarów regulacji prawnej zaliczanych do poszczególnych gałęzi prawa, rodzi się pytanie o sens takiego podziału, zwłaszcza zaś o jego znaczenie dla praktyki funkcjonowania prawa. Wydaje się, że tak jak nie należy traktować podziału prawa na gałęzie zbyt rygorystycznie, przywiązując do niego nadmierną wagę, tak też nie powinno się z niego całkowicie rezygnować, traktując go jedynie w kategoriach historycznych. Można bowiem, dokonując podziału prawa, wskazać zarówno na elementy wspólne dla całego systemu, jak i na cechy specyficzne charakteryzujące instytucje prawne danej gałęzi. Jest to przydatne przy tworzeniu i stosowaniu prawa, gdyż wychodząc od podstawowych zasad i reguł właściwych dla prawa w ogóle, można uwzględniać także zasady i reguły ukształtowane w obrębie instytucji zaliczanych do określonej gałęzi prawa. Sam podział prawa na gałęzie ma bowiem przede wszystkim sens wtedy, gdy przynosi praktyczne skutki w dziedzinie funkcjonowania prawa, jak również, co się z tym w pewnym stopniu wiąże, wpływa na procesy badawcze oraz edukację prawniczą.

Ważne jest, aby podział prawa na gałęzie odbywał się przy przyjęciu istotnych kryteriów, wskazujących na podobieństwa i różnice poszczególnych instytucji prawnych. Zaliczane do danej gałęzi instytucje powinny obejmować w miarę szeroki zakres stosunków społecznych i być pomiędzy sobą wyraźnie powiązane węzłem jedności podmiotowej lub przedmiotowej. Dlatego też należy krytycznie ocenić nadmierne rozdrabnianie klasyfikacyjne systemu prawa – tworzenie znacznej ilości gałęzi prawa – w sytuacji gdy pewne zespoły instytucji prawnych z powodzeniem można zakwalifikować do jednej gałęzi. Ma to również ujemny wpływ na proces dydaktyczny, w którym często gubi się podstawowe cechy właściwe dla prawa w ogóle, koncentrując się w wielu przypadkach na samej analizie aktów normatywnych zaliczanych do wyodrębnionej, głównie ze względów dydaktycznych, gałęzi prawa.

17

Wyodrębnienie w określonym systemie danej gałęzi powinno przede wszystkim następować wówczas, gdy ułatwia stosowanie prawa – wskazuje kierunki rozstrzygnięć w danej sprawie, opartych nie tylko na regułach i zasadach właściwych dla prawa w ogóle, lecz także na regułach i zasadach specyficznych dla danej gałęzi prawa. Niekiedy, w sytuacji podstawowych przeobrażeń politycznych i gospodarczych, może dojść do wydzielenia się z określonej gałęzi prawa nowych gałęzi, które w zasadniczo odmiennych warunkach ustrojowych wykazują na tyle istotne odrębności, że ze względów praktycznych wymagają usamodzielnienia. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku prawa finansowego, które uległo w Polsce istotnym przekształceniom, prowadzącym m.in. do coraz wyraźniejszego wyodrębniania się z niego prawa bankowego – przechodzącego w znacznej mierze w obszar regulacji cywilnoprawnej, oraz prawa podatkowego – tworzącego odrębną gałąź prawa – charakteryzującą się właściwymi dla niej zasadami tworzenia i stosowania prawa oraz przedmiotem i metodą regulacji prawnej.

II. Przedmiot regulacji prawnej w prawie podatkowym

18

Przedmiot i metoda regulacji prawnej są najczęściej stosowanymi kryteriami podziału prawa na gałęzie. Pomimo ich umowności i pewnej kontrowersyjności, kryteria te mogą być wykorzystywane dla wskazania cech danej gałęzi decydujących o możliwości jej wyodrębnienia w ramach systemu prawa, a także przesądzających o jej miejscu w tym systemie.

Przez przedmiot regulacji prawnej rozumie się najczęściej rodzaj stosunków społecznych normowanych przez prawo. Stosunki społeczne to, w najszerszym ujęciu, tego rodzaju związki pomiędzy określonymi podmiotami, w których zachowanie jednego z nich oddziałuje na sprawy drugiego. Prawo podatkowe ma za swój przedmiot stosunki społeczne należące do szeroko rozumianych zjawisk ekonomicznych. Są to ekonomiczne stosunki podziału środków pieniężnych pomiędzy ogółem, reprezentowanym przez państwo lub inny związek publicznoprawny, oraz jednostkami. Ich źródłem jest władztwo państwowe, a nie komercyjne stosunki podziału wynikające z praw ekonomicznych rządzących produkcją i wymianą. Dlatego też stosunki społeczne w prawie podatkowym charakteryzują się swoistymi tylko dla nich cechami, decydującymi o wyodrębnieniu tego prawa w ramach określonego systemu prawa. Państwo (lub inny związek publicznoprawny), które zawsze występuje w tych stosunkach, ma prawo żądania od innego podmiotu świadczenia pieniężnego bez wzajemnego świadczenia ze swojej strony. Ta najbardziej istotna cecha prawna podatku (zob. Nb. 14) – określana nieraz jako swoisty fenomen tego prawa – wskazuje na specyfikę prawa podatkowego i jego miejsce w systemie prawa. Ma ona także podstawowe znaczenie dla tworzenia prawa podatkowego i jego stosowania.

19

Stosunki społeczne regulowane normami prawa podatkowego powstają, istnieją lub też wygasają na tle przesuwania środków pieniężnych od podmiotu, który je uzyskał w związku z prowadzoną przez siebie działalnością lub w inny sposób wszedł w ich posiadanie, na rzecz państwa (lub innego podmiotu publicznoprawnego). Sytuacje, które rodzą obowiązek określonego zachowania się tych podmiotów, są w przypadku prawa podatkowego w zasadzie, poza pewnymi mało znaczącymi wyjątkami, sytuacjami gospodarczymi. Związane są one mocno ze sferą obrotu prawnego. Normy prawa podatkowego nie regulują jednak stosunków społecznych dotyczących wzajemnego oddziaływania podmiotów uczestniczących w obrocie, lecz stosunki pomiędzy państwem a podmiotami obciążonymi obowiązkiem świadczeń pieniężnych na jego rzecz. Obowiązek ten ma swoje źródło wyłącznie w prawie podatkowym, powołującym do życia stosunki społeczne, które tylko jemu zawdzięczają swoje istnienie. Będą to zatem stanowione (tetyczne) stosunki społeczne. Nie są to bowiem naturalne więzi społeczne, które przez regulację prawną stają się stosunkami prawnymi, lecz więzi powstające z woli prawodawcy, który wkracza w sferę stosunków majątkowych określonych podmiotów, wyznaczając im obowiązek zachowania się ustalonego przez prawo. O opodatkowaniu pewnych zjawisk społecznych nie decydują te zjawiska „same z siebie”, ze swej istoty czy logiki, lecz przesądza o tym wola prawodawcy. Dlatego też nie ma w zasadzie bliższych związków pomiędzy zjawiskami społecznymi, które mogą lub powinny być opodatkowane, co powoduje, że granic tych zjawisk nie powinno się rozszerzać w procesie stosowania prawa ponad to, co zostało przyjęte w ustawach podatkowych. Z tego względu należy zaliczyć prawo podatkowe – podobnie jak prawo karne – do tych gałęzi prawa, w których tworzenie i stosowanie prawa powinny być od siebie dość wyraźnie rozgraniczone. W szczególności podmiot stosujący prawo nie może „uzupełniać” lub „poprawiać” ustawodawcy podatkowego.

20

Związek przedmiotu regulacji prawnej ze stosunkami społecznymi w sferze gospodarczej powoduje istotne powiązania prawa podatkowego z prawem cywilnym. Powiązania te nie dotyczą jednak samego przedmiotu regulacji prawnej, który jest tu zasadniczo odmienny, biorąc pod uwagę różne stosunki prawne regulowane przez prawo podatkowe i prawo cywilne. Związki obu gałęzi prawa wynikają natomiast – najszerzej ujmując – z ich funkcjonowania w obszarze zjawisk gospodarczych w szerokim tego słowa znaczeniu. Wydaje się, że trudno znaleźć tak daleko idące powiązania pomiędzy prawem publicznym i prywatnym, jak w przypadku tych dwóch gałęzi prawa. Zrozumienie tych związków stanowi jeden z najważniejszych warunków właściwego stanowienia i stosowania prawa podatkowego.

21

Normy prawa podatkowego regulują stosunki społeczne pomiędzy państwem (innym podmiotem publicznoprawnym) a jednostką, związane z nieekwiwalentnym przesuwaniem środków pieniężnych pomiędzy tymi podmiotami. Tego rodzaju stosunki nie występują w innych gałęziach prawa, co powoduje, że przedmiot regulacji można uznać za podstawowe kryterium dla określenia tego prawa, zwłaszcza zaś ustalenia jego miejsca w systemie prawa. Równocześnie przesądza on o stosowanej w tym prawie metodzie regulacji prawnej. Ważne jest przy tym, że prawodawca nie ma tu możliwości wyboru metody regulacji prawnej – metoda administracyjnoprawna czy też cywilnoprawna – jak to ma miejsce w większości gałęzi prawa, lecz ze względu na fakt nieekwiwaletności świadczenia podatkowego może być tu stosowana wyłącznie administracyjnoprawna metoda regulacji. Biorąc jednak pod uwagę, że o stosowaniu tej metody decyduje przedmiot regulacji prawnej, jak również fakt występowania jej w szerokim zakresie także w innych gałęziach prawa zaliczanych do prawa publicznego, stanowi ona przy określaniu prawa podatkowego kryterium pomocnicze.

III. Administracyjnoprawna metoda regulacji w prawie podatkowym

22

Prawo podatkowe należy do prawa publicznego, a więc do tej grupy gałęzi prawa, w których dominuje interes społeczny. Metodą regulowania stosunków społecznych w tym prawie jest metoda administracyjnoprawna, oparta na władztwie i podporządkowaniu. Stosunek zobowiązaniowy charakteryzuje się tu nierównorzędnością, a więc podległością jednego podmiotu tego stosunku drugiemu, wynikającą z władztwa podatkowego państwa. Inaczej bowiem nie mogłoby dojść do skutku świadczenie podatnika na rzecz państwa bez wzajemnego świadczenia.

Powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy podatnikiem i państwem nie jest następstwem woli podmiotu zobowiązanego, lecz wystąpienia u niego stanu faktycznego, odpowiadającego hipotezie normy prawnej. Państwo poprzez regulację prawną wkracza bezpośrednio w życie społeczne, stanowiąc określone obowiązki adresatów norm prawnych. Realizacja tych obowiązków prowadzi do powstania stosunku zobowiązaniowego o charakterze jednostronnym, w którym podmiot zobowiązany (podatnik) nie jest równocześnie uprawnionym, zaś podmiot uprawniony (organ administracji reprezentujący państwo) nie jest jednocześnie podmiotem zobowiązanym. Istotne jest także, że możliwości przymusowego realizowania zobowiązania podatkowego wynikają wprost z samej ustawy i są w zasadzie niezależne od woli organu administracji, który podobnie jak podatnik podlega w tym względzie normom ustawowym.

23

Obowiązek świadczenia podatkowego (a także ewentualnej przymusowej realizacji) powstaje wówczas, gdy w określonym przypadku związany z danym podmiotem stan faktyczny wyczerpuje znamiona podatkowoprawnego stanu faktycznego uregulowanego w ustawie. Wtedy to następuje konkretyzacja obowiązku podatkowego co do podmiotu i wysokości – przekształcenie go w zobowiązanie podatkowe. Zgoda stron stosunku zobowiązaniowego na jego powstanie oraz zakres nie ma tu znaczenia. Kształtowany jest on bowiem nie przez strony stosunku zobowiązaniowego – podatnika i organ administracji – lecz przez prawodawcę. Obydwa podmioty stosunku zobowiązaniowego podporządkowane są w jednakowym stopniu normom ustaw podatkowych, a ich rola w procesie stosowania prawa sprowadza się w zasadzie do realizacji tych norm. Autonomia woli stron stosunku zobowiązaniowego i możliwości jego swobodnego kształtowania, tak charakterystyczne dla cywilnoprawnej metody regulacji prawnej, nie odgrywają w prawie podatkowym żadnej roli.

24

Przedmiot i metoda regulacji w prawie podatkowym mają podstawowe znaczenie dla określenia specyfiki prawa podatkowego. Splot przedmiotu oraz metody regulacji, jakie występują w tym prawie, doprowadziły do wzajemnego przenikania się i przeplatania cech, właściwych dla znacznie różniących się od siebie gałęzi prawa – prawa cywilnego i prawa administracyjnego. Połączone na gruncie prawa podatkowego dają one nowe instytucje prawne, znacznie różniące się od tych, które spotyka się w obu wymienionych gałęziach, co stwarza podstawę do traktowania prawa podatkowego jako samodzielnej gałęzi prawa. Ponieważ jednak prawo podatkowe nie zawsze uważane jest w Polsce za samodzielną gałąź prawa, lecz niekiedy uznaje się je za część składową prawa finansowego, rozważania o jego miejscu w systemie prawa należy rozpocząć od związków prawa podatkowego z prawem finansowym.

§ 2. Prawo podatkowe a prawo finansowe

I. Historyczne związki prawa podatkowego z prawem finansowym

25

Prawo podatkowe zaliczane było w Polsce do prawa finansowego. Nie zawsze zresztą wyodrębniało się je jako szczegółowy system (podsystem) tego prawa. Do początku lat 80. XX w. uznawano prawo podatkowe za część składową prawa budżetowego. Zagadnienie związków prawa podatkowego z prawem finansowym należy rozpatrzyć w co najmniej dwóch płaszczyznach – historycznej oraz współczesnej.

26

W okresie dominacji społecznej własności środków produkcji oraz centralnego sterowania gospodarką zakres prawa finansowego był bardzo rozległy. Obejmował on bowiem, obok klasycznej działalności państwa w sferze finansów publicznych – działalności budżetowej i podatkowej – także gospodarkę finansową przedsiębiorstw państwowych, jak również działalność bankową oraz ubezpieczeniową. Uzasadnione było także w tych warunkach ustrojowych zaliczanie prawa podatkowego do prawa budżetowego. Rola podatków sprowadzała się bowiem wówczas głównie do zasilania budżetu środkami pieniężnymi, i to z reguły pochodzącymi od państwowych jednostek organizacyjnych. Nie występowały tu zatem, tak istotne w gospodarce rynkowej, problemy związane z oddziaływaniem opodatkowania na gospodarkę oraz z ukształtowaniem właściwych relacji prawnych pomiędzy państwem a jednostką obciążoną świadczeniami podatkowymi. Państwo uzyskiwało bowiem środki pieniężne, posługując się podatkami w zasadzie w ramach własności państwowej (i zrównanej z nią własności spółdzielczej), zaś rola podatków w gospodarce była istotnie ograniczona przez możliwości bezpośredniego oddziaływania państwa na gospodarkę w drodze kształtowania cen, płac, czy też kredytów bankowych. Ograniczona rola podatków uzasadniała zaliczenie prawa podatkowego do prawa budżetowego w szerokim ujęciu, a więc obejmującego swym zakresem nie tylko normy regulujące strukturę i zakres budżetu, procedurę, kontrolę i sprawozdawczość budżetową oraz budżetowe wydatki, lecz także normy dotyczące dochodów budżetowych (głównie normy prawa podatkowego). Nie ulega wątpliwości, że w warunkach gospodarki rynkowej normy prawa podatkowego nie mogą być zaliczane do prawa budżetowego.

27

Szeroki zakres zjawisk społecznych, jaki był normowany w Polsce poprzez prawo finansowe, powodował istotne trudności w precyzyjnym określeniu jego granic (przy użyciu powszechnie stosowanych kryteriów klasyfikacyjnych). Przedmiotem regulacji były tu bowiem różnorodne stosunki społeczne zarówno pomiędzy państwem a jednostką, jak i pomiędzy podmiotami państwowymi (lub szerzej publicznymi), zaś obok administracyjnoprawnej metody regulacji prawnej występowała w nim również w dość szerokim zakresie metoda cywilnoprawna. W tej sytuacji można było określić prawo finansowe głównie w sposób opisowy, przyjmując, że jest to prawo publiczne, w którym dominuje interes społeczny, zaś normy tego prawa regulują zjawiska posługiwania się przez państwo pieniądzem – jego gromadzeniem, i rozdziałem – w celu realizacji zadań państwa.

Przedstawione pojęcie prawa finansowego oparte było w zasadzie na pojęciu finansów publicznych. Można bowiem przyjąć w pewnym uproszczeniu, że do prawa finansowego w takim rozumieniu należało zaliczyć te normy, które regulują stosunki społeczne w sferze finansów publicznych, polegające na gromadzeniu i podziale publicznych zasobów pieniężnych oraz dokonywaniu operacji tymi zasobami. Przy takim określeniu prawa finansowego zacierały się granice pomiędzy ekonomicznymi i prawnymi elementami finansów publicznych. Charakterystyczne jest, że prawo finansowe było w procesie dydaktycznym (wykłady i podręczniki akademickie) łączone zwykle z finansami pod wspólną nazwą „finanse i prawo finansowe”. Brak wyraźnego rozgraniczenia problematyki prawnej i ekonomicznej finansów publicznych prowadził w rezultacie do zubożenia ich warstwy prawnej, zarówno w badaniach naukowych jak i, co jest z tym związane, w nauczaniu prawa. Prawo finansowe postrzegane więc było jako dość nietypowa gałąź prawa, zdominowana przez problematykę ekonomiczną, w której rzadko występowały problemy typowe dla innych gałęzi. Podejmowane niekiedy przez naukę ambitne próby stworzenia generalnych regulacji odnoszących się do całego prawa finansowego były z góry skazane na niepowodzenie, zważywszy daleko idące zróżnicowanie szczegółowych systemów tego prawa. Na prawo finansowe składały się bowiem w miarę samodzielne i zwarte podsystemy, które często wykazywały większe powiązania prawne z innymi gałęziami prawa niż pomiędzy sobą. Wydaje się więc, że prawo finansowe, jeżeli uznaje się je obecnie za jedną gałąź prawa, co praktycznie występuje jedynie w przypadku procesu dydaktycznego, można uznać za „luźną federację” szczegółowych systemów prawnych, które łączy tylko to, że ich normy regulują stosunki społeczne ze sfery finansów publicznych. Istotne dla ustalenia zakresu prawa finansowego jest także, iż w okresie zasadniczych przekształceń ustrojowych i gospodarczych Polski następuje wyraźne zawężenie tej regulacji, co wiąże się głównie z tworzeniem systemu prawa właściwego dla gospodarki rynkowej.

II. Współczesne powiązanie prawa podatkowego z prawem finansowym

28

Obecnie doszło już do praktycznego wyeliminowania z obszaru prawa finansowego regulacji dotyczącej gospodarki finansowej przedsiębiorstw państwowych (podlegają one, co do zasady, tej samej regulacji co inne podmioty gospodarcze), a także do znacznego ograniczenia unormowań publicznoprawnych w dziedzinie prawa bankowego, w którym coraz szerzej stosuje się regulacje oparte na metodzie cywilnoprawnej. Prawo bankowe wyraźnie zaczyna się dzielić na bankowe prawo publiczne oraz bankowe prawo prywatne. Powstaje wreszcie pytanie o aktualne relacje pomiędzy prawem finansowym a prawem podatkowym.

29

Prawo podatkowe, jak już wskazywano, reguluje ekonomiczne stosunki podziału środków pieniężnych pomiędzy państwem a jednostkami, co bez wątpienia daje podstawę do zaliczenia ich do stosunków społecznych w sferze finansów publicznych. Przyjmując za Richardem A. Musgravem (jednym z najbardziej znanych przedstawicieli nauki finansów), że finanse publiczne spełniają obecnie trzy podstawowe funkcje – alokacyjną, dystrybucyjną i stabilizacyjną – oczywiste jest, że dla realizacji tych funkcji wykorzystywane są również podatki. Bezsporne jest zatem, że ustalając i realizując politykę finansową organy państwa posługują się podatkami łącznie z innymi instrumentami tej polityki, dobierając je w zależności od założonego celu oraz sposobu jego realizacji. Bliskie są zwłaszcza powiązania w tym względzie pomiędzy polityką podatkową i polityką budżetową. Wysokość środków pieniężnych niezbędna do zaspokajania potrzeb publicznych poprzez budżet wpływa bowiem na kierunki polityki podatkowej. Istotne w tej mierze jest również, czy potrzeby zbiorowe zaspokajane są bezpośrednio poprzez budżet, czy też system ulg i zwolnień podatkowych. Można bowiem na przykład wydatki państwa na cele wyższej użyteczności publicznej finansować albo poprzez dotacje z budżetu, albo też wykorzystując do tego celu instytucję ulg lub zwolnień podatkowych.

Polityka legislacyjna w prawie podatkowym jest bez wątpienia częścią polityki finansowej państwa, i w tej mierze występują daleko idące związki pomiędzy prawem podatkowym a innymi szczegółowymi systemami prawa finansowego. Nieco inaczej jest jednak wówczas, gdy chodzi o technikę i procedurę legislacyjną, a także samo stosowanie prawa podatkowego.

30

Prawo podatkowe charakteryzuje się swoistą techniką prawną, dość daleko odbiegającą od techniki stosowanej przy tworzeniu norm prawa finansowego. Regulacje podatkowe oparte są na właściwym tylko temu prawu, jednorodnym zestawie elementów konstrukcyjnych, określających przede wszystkim podmiot podatku, jego przedmiot i podstawę opodatkowania (ulgi i zwolnienia podmiotowe oraz przedmiotowe), jak również stawki podatkowe. Poza ustawami regulującymi poszczególne podatki (szczegółowe prawo podatkowe) system ten tworzą ustawy odnoszące się do wszystkich podatków (ogólne prawo podatkowe). Struktura systemu prawa podatkowego jest wyraźnie zarysowana, a zakres jego regulacji – poszczególne zagadnienia ujęte w ustawach podatkowych – jest dość stabilny, stanowiąc wyraz historycznego rozwoju. System ten ma zatem w gruncie rzeczy powiązania z prawem finansowym jedynie poprzez funkcje i zadania finansów publicznych. Tworzy on jednak własne specyficzne stany faktyczne, niewystępujące ani w prawie finansowym, ani też w innych gałęziach prawa, co wielokrotnie, w różnych aspektach, będzie jeszcze rozważane w tej pracy. Także powiązania tych stanów z konstytucyjnymi zasadami funkcjonowania prawa występują w prawie podatkowym z nasileniem rzadko spotykanym w innych gałęziach. Można przyjąć, że jego tworzenie i stosowanie wymaga permanentnej konfrontacji z Konstytucją, zwłaszcza zaś z konstytucyjną zasadą państwa prawnego. W sumie prawo podatkowe ma wyraźnie sprecyzowane reguły tworzenia i stosowania niezależne od prawa finansowego jako całości, a także swoiste w stosunku do innych gałęzi prawa.

31

System prawa podatkowego tworzy spójne kompleksy norm, regulujące właściwe temu prawu stosunki społeczne, według pewnych generalnych założeń wykształconych w jego historycznym rozwoju, co daje podstawy do traktowania go jako samodzielnej gałęzi prawa. Istotne z tego punktu widzenia jest także, że charakteryzuje się on również właściwymi dla siebie regułami stosowania prawa, zaś normy z innych gałęzi mogą być stosowane w prawie podatkowym jedynie wówczas, gdy dane zagadnienia nie są rozstrzygnięte przez to prawo. Należy przy tym zwrócić uwagę, że w procesie stosowania prawa podatkowego częściej sięga się po normy prawa administracyjnego, konstytucyjnego lub cywilnego, niż prawa finansowego. W praktyce podmiot stosujący to prawo zwykle nie konfrontuje jego norm z prawem finansowym, gdyż nie ma to większego znaczenia dla rozstrzygnięcia określonej sprawy podatkowej.

§ 3. Prawo podatkowe a prawo administracyjne

I. Związki prawa podatkowego z administracyjnym prawem ustrojowym

32

Prawo podatkowe jako prawo publiczne, ma daleko idące związki z prawem administracyjnym, z którego się wywodzi. Powszechność opodatkowania w państwach demokratycznych o gospodarce rynkowej wymagała jednak odpowiedniego rozbudowania regulacji prawnych. Nie wystarczyły tu regulacje w ramach prawa administracyjnego, jako prawa publicznego, w którym interes ogólny ma pierwszeństwo przed interesem indywidualnym – w przypadku kolizji musi mu ustąpić. Prawo podatkowe, pozostając ze swej istoty prawem publicznym, traci stopniowo związki z prawem administracyjnym, pogłębiając coraz bardziej powiązania z prawem prywatnym – prawem handlowym i prawem cywilnym.

Wspólnym elementem prawa podatkowego i prawa administracyjnego jest administracyjnoprawna metoda regulacji stosunków społecznych. Najdalej idące związki między tymi gałęziami dotyczą administracyjnego prawa ustrojowego, normującego problematykę organów administracji – ich tworzenie, strukturę wewnętrzną oraz wzajemne relacje pomiędzy nimi. Normy prawne regulujące funkcjonowanie organów administracji podatkowej tworzone są według zasad właściwych dla wszelkich organów administracji. Dotyczy to w szczególności takich zagadnień, jak pojęcie organu, jego kompetencji i form prawnych działania, stosunek służbowy w administracji, hierarchiczne podporządkowanie organów administracji, czy też prawo obowiązujące wewnątrz jej struktur organizacyjnych.

W obszarze prawa ustrojowego prawo podatkowe albo opiera swoje konstrukcje na wypracowanych w prawie administracyjnym regułach tworzenia i funkcjonowania struktur administracyjnych, albo też odsyła do odpowiednich instytucji prawa administracyjnego. Daleko idące związki pomiędzy prawem podatkowym i prawem administracyjnym występują także w zakresie postępowania przed organami administracji.

II. Związki prawa podatkowego z formalnym i materialnym prawem administracyjnym

33

Formalne prawo podatkowe, regulujące ustalanie, wymiar i pobór należności podatkowych, należy do rodziny procedur administracyjnych. Model stosowania prawa podatkowego zakłada stan nierównorzędności podmiotów stosunków proceduralnych, w których dominuje wola organu administracji – jego władcze działanie decyduje o ukształtowaniu treści stosunku prawnego. Ma on bowiem kompetencje do wiążącego ustalenia prawnych konsekwencji określonych faktów w stosunku do podmiotów wskazanych przez prawo, najczęściej podmiotów obciążonych obowiązkiem podatkowym. Istotne jest przy tym, że organ administracji występuje w procesie stosowania prawa podatkowego w podwójnej roli – jest podmiotem materialnoprawnego stosunku zobowiązaniowego, a równocześnie podmiotem kształtującym sytuację prawną podatnika lub innego podmiotu w drodze jednostronnego, władczego jej określenia. Orzeka on bowiem, czy w przypadku danego stanu faktycznego występują działania lub zdarzenia, z którymi prawo podatkowe wiąże określone skutki dla powstania obowiązku podatkowego oraz ustalenia treści zobowiązania podatkowego, a także jego realizacji. Istnieją jednak dość ważne różnice pomiędzy postępowaniem podatkowym a postępowaniem administracyjnym, wynikające głównie z treści materialnego prawa podatkowego.

34

Rozstrzygnięcie sprawy podatkowej wymaga z reguły ustalenia zdarzeń i działań, najczęściej gospodarczych, ważnych z punktu widzenia podatkowoprawnego stanu faktycznego unormowanego w ustawie podatkowej. W stosowaniu prawa podatkowego zasadniczego znaczenia nabiera ustalenie konsekwencji prawnych stwierdzonego stanu faktycznego, co uważane jest za klasyczne dla sądowego stosowania prawa. Stąd też istotną rolę odgrywa tu, podobnie jak w przypadku sądowego stosowania prawa, odtworzenie przeszłości jako podstawy do kształtowania przyszłych stosunków prawnych – ustalenia następstw prawnych faktów uznanych za udowodnione na podstawie obowiązujących norm prawnych. W większości przypadków stosowania prawa administracyjnego chodzi natomiast o regulowanie stanów mających nastąpić w przyszłości, a prawo pełni tu funkcję jednego z elementów kształtowania przyszłych stanów.

Istotne znaczenie ma również to, że w procesie stosowania prawa podatkowego nie zawsze występuje klasyczna dla prawa administracyjnego metoda rozstrzygania indywidualnej sprawy w drodze decyzji administracyjnej. Uzależnione jest to w pierwszym rzędzie od techniki ustalania należności podatkowej. W przypadku zastosowania wymiaru podatkowego dokonywanego przez organ administracji wydawana jest klasyczna decyzja administracyjna. Jeżeli jednak obowiązek takiego ustalenia ciąży na płatniku lub podatniku, co w polskim systemie podatkowym zaczyna być regułą, organ podatkowy wydaje decyzję określającą należność podatkową jedynie wtedy, gdy kwestionuje obliczenie podatku przez płatnika lub samoobliczenie podatkowe dokonane przez podatnika (wymiar kontrolny).

35

Materialne prawo podatkowe różni się w istotny sposób od prawa admi­nistracyjnego, będąc poprzez swą treść bardzo mocno związane z prawem cywilnym. Treść materialnego prawa podatkowego decyduje o jego specyfice, przesądzając o tym, iż jest to prawo publiczne determinowane w znacznej mierze instytucjami prawa prywatnego, zwłaszcza zaś prawa cywilnego.

§ 4. Prawo podatkowe a prawo cywilne

36

Prawo podatkowe wykazuje daleko idące związki z prawem cywilnym (a nawet szerzej z prawem prywatnym) zarówno w procesie jego tworzenia, jak i przede wszystkim stosowania. Tworząc konstrukcje poszczególnych podatków oraz ogólne prawo podatkowe, normodawca powinien uwzględniać istniejący porządek prawny związany z gospodarką, głównie zaś zwracać uwagę, aby prawo podatkowe nie prowadziło do daleko idących ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych. Ograniczenia te prowadzą bowiem w ostatecznym efekcie do braku możliwości realizacji celów prawa podatkowego. Funkcjonowanie tego prawa zależne jest bowiem w istotnym stopniu od obrotu, przychodu, czy też dochodu osiąganych przez poszczególne podmioty gospodarcze w drodze wykorzystywania instytucji prawa cywilnego.

37

Przedmiot prawa podatkowego związany jest z reguły ze zjawiskami ze sfery obrotu prawnego, co stanowi główną przyczynę powiązań pomiędzy tą gałęzią prawa a prawem cywilnym. Obrót prawny, jak wiadomo, odbywa się poprzez wykorzystywanie instytucji cywilnoprawnych. W rezultacie zastosowań prawa cywilnego powstaje z reguły u uczestników obrotu przychód, dochód, zysk, czy też majątek, co z kolei stanowi tworzywo przy konstruowaniu określonych podatków. Można w pewnym uproszczeniu przyjąć, że skutkiem realizacji norm prawa cywilnego jest najczęściej powstanie stanów faktycznych rodzących obowiązek podatkowy. Związki przedmiotowe obu tych gałęzi dotyczą nie tyle stosunków społecznych, które oczywiście wykazują pomiędzy sobą zasadnicze różnice, lecz obiektu, przedmiotu w sensie fizycznym. Prawo cywilne bowiem normuje organizację i instrumenty obrotu prawnego, mając za swój przedmiot stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami tego obrotu, i to oparte na zasadzie swobody umów i autonomii woli stron, podczas gdy przedmiotem prawa podatkowego są stosunki społeczne pomiędzy uczestnikami obrotu i państwem, oparte na władztwie i podporządkowaniu. Wykorzystując admi­nistracyjnoprawną metodę regulacji, prawo podatkowe ingeruje – niejako z zewnątrz – w strefę stosunków cywilnoprawnych, dla dokonania podziału środków pieniężnych pomiędzy państwem a podmiotami stosunków społecznych tworzonych na gruncie prawa cywilnego. Istnieją bowiem wyraźne różnice w celach regulacji prawa podatkowego i cywilnego.

Można przyjąć w uproszczeniu, że w prawie cywilnym chodzi o interesy prywatne, a w podatkowym o interes ogółu, co oznacza, że prawo cywilne w swym „programowaniu norm” koncentruje się na zachowaniu porządku prawnego i pewności prawa, zaś podatkowe kieruje się zasadą sprawiedliwości opodatkowania wyrażającą się w jego powszechności i równości. Należy przy tym zwrócić uwagę, że o regulacji w prawie podatkowym, inaczej niż w innych gałęziach prawa, nie decydują w pierwszym rzędzie przesłanki prawne (np. organizacja obrotu prawnego i jego bezpieczeństwo w prawie cywilnym), lecz względy gospodarcze i społeczne. Dlatego też tak istotnego znaczenia nabiera w tym prawie rzeczywisty przebieg zjawisk życia gospodarczego związanych z opodatkowaniem, przy przesunięciu na dalszy plan zagadnień formalnoprawnych towarzyszących tym zjawiskom.

38

Jednym z podstawowych warunków odpowiedniego stosowania prawa podatkowego jest właściwe oddzielenie zagadnień podatkowych od cywilnoprawnych przy analizie stanów faktycznych związanych z opodatkowaniem. Chodzi jednak nie tylko o to, aby zachować cele prawa podatkowego, lecz również o prawidłową analizę określonej rzeczywistości gospodarczej z punktu widzenia zawartych w niej elementów publiczno­prawnych (prawa podatkowego). Prawa podatkowego nie należy bowiem stosować jednostronnie, tylko z punktu widzenia interesów fiskalnych państwa, gdyż prowadzi to do ograniczeń w funkcjonowaniu instytucji cywilnoprawnych w życiu gospodarczym. Prawidłowe stosowanie prawa podatkowego wymaga zatem nie tylko dobrej znajomości reguł i zasad prawnych, na jakich jest ono oparte, lecz także znajomości podstawowych zasad funkcjonowania prawa cywilnego.

Specyfika prawa podatkowego, determinująca jego miejsce we współczesnych systemach prawnych, związana jest nie tyle z prawem administracyjnym, z którego historycznie się wywodzi, co z prawemprywatnym – prawem cywilnym i prawem handlowym. Prawo podatkowe w stopniu niespotykanym w innych gałęziach prawa funkcjonuje na pograniczu prawa publicznego i prawa prywatnego. Zbliżone jest ono bowiem w dziedzinie prawa ustrojowego i procedury do prawa administracyjnego, natomiast przy konstruowaniu podatkowoprawnego stanu faktycznego wykorzystuje w szerokim zakresie instytucje prawa cywilnego i prawa handlowego – przejmując je w pełni lub też modyfikując dla własnych potrzeb. Współcześnie zaobserwować można znaczną „prywatyzację” prawa podatkowego, zwłaszcza gdy chodzi o opodatkowanie podmiotów gospodarczych. W prawie podatkowym dostrzec można nie tylko specyficzne dla niego kategorie prawne i swoistą logikę w zakresie jego tworzenia i stosowania; funkcjonowanie prawa podatkowego opiera się też coraz wyraźniej na podstawowych zasadach występujących w określonym porządku prawnym, szczególnie zaś na zasadach unormowanych w Konstytucji RP.

39