Ordynacja podatkowa. Wzory pism z komentarzem ebook

1. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zaistniałym stanie faktycznym

Komentarz

1. Minister Finansów od dnia 1 lipca 2007 r. jest organem uprawnionym do wydawania na wniosek zainteresowanego, w jego indywidualnej sprawie, interpretacji przepisów prawa podatkowego (art. 13 § 2 pkt 4 o.p.). Jest to swoista kompetencja Ministra Finansów, wpływająca na charakterystykę obecnego modelu polskiej administracji podatkowej. W konsekwencji z naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celnych został zdjęty obowiązek wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Scentralizowane wydawanie przez Ministra Finansów wiążących interpretacji prawa podatkowego ma spowodować przedstawianie jednolitego stanowiska w sprawach wymagających wykładni, zapobieganie rozbieżnościom w dotychczasowym wydawaniu interpretacji oraz niejednolitemu stosowaniu prawa przez organy podatkowe. W konsekwencji posunięcie to zmierza do poprawy niekorzystnego w ocenie podatników wizerunku organów podatkowych pierwszej instancji wydających wcześniej niejednolite, często kontrowersyjne, interpretacje. Przemawia za tym zawarty w art. 14h o.p. nakaz odpowiedniego stosowania w sprawach dotyczących interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, tj. zasady praworządności (art. 120 o.p.), zasady postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady szybkości i prostoty postępowania (art. 125 o.p.). Przekazanie uprawnień do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego jednemu organowi (Ministrowi Finansów) nie tyle ma doprowadzić do eliminacji rozbieżności w interpretacjach, ile ułatwić usuwanie z urzędu interpretacji nieprawidłowych, niezgodnych zwłaszcza z orzecznictwem sądów, Trybunału Konstytucyjnego, Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W praktyce nierealne jest, by wyłącznie Minister Finansów zajmował się wydawaniem indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, skoro zadanie to poprzednio stanowiło znaczne obciążenie organów pierwszej instancji. Utworzono więc początkowo cztery ośrodki interpretujące przy izbach skarbowych, a od 1 kwietnia 2011 r. było już pięć takich ośrodków. Ponadto na podstawie delegacji zawartej w art. 14b § 6 o.p. Minister Finansów wydał rozporządzenie, upoważniając dyrektorów Izb Skarbowych w Bydgoszczy, Katowicach, Łodzi, Poznaniu i Warszawie do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie. Następnie kolejnym rozporządzeniem, wydanym na podstawie wyżej powołanej delegacji, dokonał zmiany właściwości rzeczowej i miejscowej upoważnionych organów, uwzględniając rodzaj podatnika, miejsce zamieszkania lub jego siedzibę oraz zakres rzeczowy interpretacji (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dz. U. poz. 643). Upoważnienie tylko niektórych organów do wydawania interpretacji indywidualnych miało nie tyle zapewnić jednolitość ich wydawania, ile zapobiec paraliżowi organizacyjnemu i usprawnić obsługę wnioskodawców. Udzielając normatywnego upoważnienia do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych prawa podatkowego, Minister Finansów nie pozbawił się jednocześnie prawa do wydawania tych interpretacji (por. wyrok NSA z dnia 23 października 2012 r., II FSK 281/11, LEX nr 1233822). Organ ten jawi się jako organ nadzoru, który analizując interpretacje indywidualne wydane w jego imieniu przez podległe organy, zmienia je z urzędu, jeżeli stwierdzi ich nieprawidłowość, a w szczególności niezgodność z poglądami judykatury.

2. Znacznie szerzej został określony zakres podmiotowy i przedmiotowy indywidualnych interpretacji wydawanych przez Ministra Finansów. Z art. 14b § 1 o.p. wynika, że interpretacje indywidualne wydaje się na wniosek zainteresowanego. W poprzedniej regulacji interpretacje mogły być wydane na wniosek enumeratywnie wymienionych osób: podatnika, płatnika, inkasenta, następcy prawnego podatnika, osoby trzeciej odpowiadającej za zaległości podatkowe. Użycie przez ustawodawcę dla określenia wnioskodawcy enigmatycznego zwrotu „zainteresowany” wskazuje, że przyznał on to uprawnienie podmiotom, które dopiero mogą uzyskać status podatnika, płatnika, inkasenta, planującym działalność na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (np. spółkom zagranicznym planującym w Polsce utworzenie zakładu, oddziału, przedstawicielstwa). Osobą zainteresowaną jest zatem każda osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu wyjaśnienia (albo ułożenia) swoich interesów w sferze prawa podatkowego, przy czym legitymowaną do wystąpienia o jej wydanie może być tylko ta osoba, u której wystąpił (lub może wystąpić) określony stan faktyczny, mogący powodować określone konsekwencje podatkowoprawne (por. wyrok NSA z dnia 19 czerwca 2015 r., I FSK 533/15, LEX nr 1783259). Pisemna interpretacja powinna więc być wydana zawsze na wniosek zainteresowanego oraz „w jego indywidualnej sprawie”. Oznacza to, że podmiot wnioskujący winien posiadać interes prawnopodatkowy, a nie interes faktyczny, a w związku z tym nie jest legitymowany do wystąpienia z wnioskiem o interpretację, która dotyczy sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu (zob. C. Kosikowski, komentarz do art. 14b (w:) C. Kosikowski [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 153). Jeżeli więc wynikający z wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego stan faktyczny wskazuje na to, że nie dotyczy on praw i obowiązków podatkowych wnioskodawcy, a więc nie dotyczy jego indywidualnej sprawy podatkowej, to ubiegający się o interpretację nie ma interesu prawnego uzasadnionego określoną normą materialnego prawa podatkowego. Podmiot taki nie może być wówczas określany terminem „zainteresowanego”, nie jest zatem stroną postępowania interpretacyjnego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 11 stycznia 2011 r., I SA/Łd 1194/10, LEX nr 751465).

Statusu zainteresowanego wydaniem interpretacji nie można jednakże odmówić wspólnikowi spółki cywilnej. Słusznie podkreślono w orzecznictwie, że każdy wspólnik spółki cywilnej jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki (art. 865 § 1 k.c.), co jest wystarczającą podstawą do samodzielnego wystąpienia jednego ze wspólników spółki w jej sprawie o interpretację indywidualną na podstawie art. 14b o.p. Nie zmienia tego okoliczność, że spółka cywilna jest na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług traktowana jako odrębny podatnik. Ponadto w myśl art. 115 o.p. wspólnik m.in. spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe spółki, a zatem ma wystarczający mandat, aby stać się zainteresowanym do złożenia wniosku o interpretację indywidualną odnośnie do działalności spółki (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 marca 2011 r., I SA/Ol 23/11, LEX nr 1096539).

Nie ma przeszkód prawnych, by wniosek za zainteresowanego złożył i reprezentował go w postępowaniu interpretacyjnym prawidłowo ustanowiony pełnomocnik. W tym przypadku odpowiednie zastosowanie mają art. 138a § 1 i art. 138b § 1 w związku z art. 14h o.p. Konsekwencją ustanowienia pełnomocnika jest konieczność kierowania do niego przez organ interpretujący wezwań do uzupełnienia braków formalnych wniosku, a także doręczenia interpretacji indywidualnej do rąk pełnomocnika (art. 145 § 2 i art. 169 w związku z art. 14h o.p.).

3. Zakres przedmiotowy interpretacji dotyczy rozumienia przepisów prawa podatkowego stosowanych w indywidualnych sprawach podmiotów wyżej wymienionych. Termin „przepisy prawa podatkowego” należy odczytywać w znaczeniu nadanym mu przez art. 3 pkt 2 o.p. Minister Finansów wydaje zatem w indywidualnych sprawach pisemne interpretacje przepisów ustaw podatkowych, aktów wykonawczych (rozporządzeń) wydanych na podstawie tych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania i innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Co więcej, wniosek ten może dotyczyć zarówno już zaistniałego stanu faktycznego, jak i zdarzeń, które mogą zaistnieć w przyszłości. W pojęciu przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 o.p. mieszczą się przepisy dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.). Oznacza to, że Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, jest obowiązany wydać, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację w zakresie przepisów tej dyrektywy oraz ich implementacji do krajowych aktów prawnych normujących podatek od towarów i usług (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 6 maja 2011 r., I SA/Łd 301/11, LEX nr 795634; wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2012 r., I FSK 1418/11, LEX nr 1215955).

Do końca 2015 r. kwestią dyskusyjną było, jakiego rodzaju przepisy prawa podatkowego podlegają interpretacji, a konkretnie, czy Minister Finansów może dokonać interpretacji przepisów ustrojowego prawa podatkowego, a także przepisów normujących postępowanie w sprawach podatkowych. W wyroku z dnia 5 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 185/11, LEX nr 1130774, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi stwierdził, że wprawdzie art. 14b § 1 w związku z art. 3 pkt 2 i 1 o.p. nie rozstrzyga w sposób jednoznaczny tej problematyki, jednak za właściwy uznał pogląd, iż urzędowa wykładnia przepisów dotyczyć może jedynie prawa podatkowego materialnego. W późniejszym wyroku NSA z dnia 1 kwietnia 2014 r., II FSK 892/12, LEX nr 1441357, wskazano natomiast, że interpretacja przepisów postępowania podatkowego w zakresie właściwości urzędów skarbowych nie stanowi interpretacji prawa podatkowego w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., ponieważ zastosowanie się do niej nie mogłoby uzasadniać realizacji środków ochronnych przewidzianych w rozdziale 1a działu II ordynacji podatkowej. Poglądy te zostały zaaprobowane przez niektórych przedstawicieli doktryny przez zaakcentowanie, że urzędowe (ogólne oraz indywidualne) interpretacje przepisów prawa podatkowego skonstruowane zostały na zasadzie odpowiedniości: interpretacja materialnego prawa podatkowego – zastosowanie się do interpretacji materialnego prawa podatkowego – skutek ochronny w zakresie materialnego prawa podatkowego. Jeżeli przedmiotem rozważanych interpretacji mogłyby także być przepisy postępowania podatkowego, ustawodawca przewidziałby odpowiadającą im sferę ochrony prawnej – w zakresie podatkowego prawa procesowego (por. J. Brolik, glosa do wyroków WSA: z dnia 23 listopada 2010 r., I SA/Łd 1067/10; z dnia 15 lutego 2011 r., I SA/Łd 1195/10, i z dnia 5 kwietnia 2011 r., I SA/Łd 185/11, Jur. Podat. 2012, nr 4, s. 94). Poglądów tych, w mojej ocenie, nie można było uznać za trafne. Wobec braku wyraźnych zastrzeżeń w przepisach ordynacji podatkowej bezzasadne byłoby ograniczanie uprawnień wnioskodawców w zakresie kierowania wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej, jeśli ich sytuacja podatkowoprawna wymagałaby stosowania materialnego prawa podatkowego w powiązaniu z przepisami rangi ustrojowej czy procesowej (kontrolnej). Jednak, uwzględniając orzecznictwo sądów administracyjnych, ustawodawca od 1 stycznia 2016 r., wprowadzając do art. 14b § 2a o.p., zawęził w sposób istotny zakres przedmiotowy wniosku o interpretację indywidualną przez wyraźne zastrzeżenie, że przedmiotem tego wniosku nie mogą być przepisy prawa podatkowego regulujące właściwość oraz uprawnienia i obowiązki organów podatkowych oraz organów kontroli skarbowej. W konsekwencji nie mogą już być przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej: przepisy art. 15–20 o.p. dotyczące właściwości organów podatkowych, większość przepisów proceduralnych zawartych w działach IV, V, VI ordynacji podatkowej, przepisy dotyczące wydawania interpretacji podatkowych, ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 578 z późn. zm.), ustawy z dnia 10 lipca 2015 r. o administracji podatkowej (Dz. U. poz. 1269 z późn. zm.), a także normy ustrojowe i procesowe zawarte w poszczególnych ustawach podatkowych.

4. Przekazanie Ministrowi Finansów kompetencji w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji wiąże się ze standaryzacją wniosków o ich udzielenie. Określenie przez niego w rozporządzeniu jednolitego wzoru wniosku, jaki zainteresowani powinni składać, ubiegając się o udzielenie interpretacji, a także wskazanie w nim niezbędnych wymogów formalnych z jednej strony uprości składanie tych wniosków, z drugiej zaś – ułatwi eliminowanie wniosków dotkniętych brakami formalnymi. Zgodnie z art. 14b § 7 o.p. określony przez Ministra wzór wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego powinien zawierać: dane identyfikujące wnioskodawcę, numer identyfikacji podatkowej, oznaczenie, czy interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, czy zdarzenia przyszłego, wyczerpujące przedstawienie zaistniałego zdarzenia faktycznego albo zdarzenia przyszłego, przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

Wprawdzie nie zdefiniowano użytego w art. 14b § 3 o.p. terminu „wyczerpująco”, jednak z celu, jakiemu interpretacja ma służyć, wywieść należy, iż opisać on powinien te wszystkie fakty, które są prawnie znaczące dla ustalenia, czy przepis, którego stosowania dotyczy wniosek, może mieć (lub nie) zastosowanie w sprawie – a więc te fakty, które wynikają z hipotezy normy prawnej (zob. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 marca 2011 r., I SA/Kr 121/11, LEX nr 1127210). Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 lipca 2012 r., II FSK 2618/10, LEX nr 1170267, wynikający z art. 14b § 3 o.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego wyklucza możliwość stwierdzenia we wniosku, że być może pewne elementy stanu faktycznego, wskazanego we wniosku, wystąpią lub też nie wystąpią. W innym z wyroków sąd ten, dokonując wykładni użytego w powyższym przepisie słowa „wyczerpująco”, stwierdził, że należy je rozumieć jako przedstawienie danego zagadnienia na tyle wszechstronnie, dogłębnie, szczegółowo, gruntownie i dokładnie, aby wnioskodawca mógł zająć stanowisko w stosunku do prezentowanego stanu rzeczy, zaś organ podatkowy na tej podstawie udzielić jednoznacznej odpowiedzi co do konkretnego zdarzenia przyszłego lub obecnego (wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2015 r., II FSK 1059/13, LEX nr 1783515).

5. Z przepisów art. 14b § 1 oraz art. 14d o.p. wynika, że dzień doręczenia organowi interpretacyjnemu wniosku zainteresowanego o wydanie interpretacji należy traktować jako datę wszczęcia postępowania interpretacyjnego, od której z kolei należy liczyć maksymalny, 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji (J. Brolik, Urzędowe interpretacje prawa podatkowego, Warszawa 2010, s. 105). Wyżej wskazane postępowanie ma charakter szczególnego, jednoinstancyjnego postępowania administracyjnego. Jego specyfika polega na tym, że organ wydający interpretację może „poruszać się” tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile zatem w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest m.in. do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych, o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku. Co istotne, okoliczności wskazane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji mogą różnić się od tych, które miały miejsce w rzeczywistości. Podany we wniosku stan faktyczny jest jednak dla organu podatkowego, a także dla sądu administracyjnego, wiążący. Nie podlega on uzupełnieniu przez organ. Zatem indywidualna interpretacja, bez względu na to, czy podany we wniosku stan faktyczny jest zgodny z rzeczywistością, czy też jest pełny, stanowi podstawę do udzielenia interpretacji (por. wyroki NSA: z dnia 20 czerwca 2011 r., I FSK 897/10, LEX nr 976050, i z dnia 11 stycznia 2012 r., I FSK 1828/11, LEX nr 1113096).

Słusznie zatem wskazuje się, że w postępowaniu interpretacyjnym nie prowadzi się żadnego postępowania dowodowego, przyjmując – dla potrzeb wydania interpretacji – stan faktyczny przedstawiony przez wnioskodawcę. Organowi interpretującemu nie przysługuje uprawnienie do prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie do okoliczności podanych przez stronę, w celu ustalenia, czy są one zgodne ze stanem rzeczywistym. Nie może on także prowadzić postępowania ani podejmować rozstrzygnięć zastrzeżonych dla innego trybu orzekania, w tym w postępowaniu kontrolnym czy podatkowym prowadzonym w oparciu o konkretną dokumentację. Odmienne postępowanie organu podatkowego zaprzeczałoby istocie interpretacji indywidualnej, którą jest niewiążące rozstrzygnięcie, czy wnioskodawca prawidłowo postrzega, jakie skutki prawne na gruncie określonych przepisów prawa podatkowego wywołuje przedstawiony przez niego stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe (zob. wyroki NSA: z dnia 24 listopada 2011 r., II FSK 908/10, LEX nr 1070008, i z dnia 11 sierpnia 2009 r., II FSK 537/08, LEX nr 555529; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 12 maja 2011 r., I SA/Sz 133/11, LEX nr 795605).

6. Elementem wniosku świadczącym o represyjności aktualnej regulacji o indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego jest przewidziany w art. 14b § 4 o.p. wymóg składania Ministrowi Finansów oświadczenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego organu kontroli skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej. Przepis ten, w powiązaniu z art. 14b § 5 o.p., wyznaczył granicę dopuszczalności wydania przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej. Jest nią moment wszczęcia postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego prowadzonego przez urząd kontroli skarbowej, których przedmiotem są elementy stanu faktycznego objętego choćby w części wnioskiem o wydanie interpretacji. Niedopuszczalne jest także wydanie przez organ interpretacji, w przypadku gdy sprawa będąca treścią wniosku została już rozstrzygnięta co do istoty przez właściwy organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej. W wymienionych sytuacjach nie wydaje się interpretacji indywidualnej, a w przypadku złożenia fałszywego oświadczenia przez podatnika interpretacja nie wywołuje skutków prawnych, w szczególności nie ma zastosowania zasada nieszkodzenia.

7. Od 1 stycznia 2016 r. niedopuszczalne jest także wydanie przez organ interpretacji z uwagi na wypełnienie przesłanki określonej w art. 14b § 5a o.p. Przepis ten wyznacza relacje między interpretacjami ogólnymi, a jego przekaz jest czytelny: nie może zostać wydana indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego, jeśli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawione we wniosku odpowiadają zagadnieniu, które (w tym samym stanie prawnym) było już przedmiotem interpretacji ogólnej. Organ interpretacyjny powinien uznać bezprzedmiotowość takiego wniosku, a w wydanym postanowieniu stwierdzić, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku ma zastosowanie wskazana przez niego interpretacja ogólna. Jest to trafne rozwiązanie, zważywszy, że załatwiając wniosek zainteresowanego, nie ma uzasadnionych podstaw do powielania interpretacji ogólnej. Nie jest on w tym przypadku pozbawiony ochrony prawnej, bowiem przysługuje mu zwykły środek zaskarżenia (zażalenie), a po jego wyczerpaniu – skarga do sądu administracyjnego.

8. Skierowanie do Ministra Finansów wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie w żadnym razie nie chroni podatnika i nie ogranicza organów podatkowych przed wszczęciem u podatnika postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej (zob. C. Kosikowski (w:) C. Kosikowski [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, s. 100). Jeżeli podatnik złożył prawidłowy pod względem formalnym wniosek wraz z prawdziwym oświadczeniem, że elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji nie są w dniu złożenia wniosku przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego czy kontroli podatkowej, a następnie właściwy podatnikowi organ podatkowy wszczął postępowanie podatkowe w tym samym zakresie, Minister Finansów zobligowany jest do wydania podatnikowi interpretacji indywidualnej. Wynika to z użytego w art. 14b § 5 o.p. określenia „w dniu złożenia wniosku”, co oznacza, że w tym dniu były spełnione przesłanki do udzielenia interpretacji podatnikowi.

9. Od 1 marca 2017 r. interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego będzie wydawał nowo utworzony organ podatkowy – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (nowelizacja art. 14b o.p.). Zmiana ta jest konsekwencją modernizacji administracji skarbowej, która będzie funkcjonowała w ramach skonsolidowanej Krajowej Administracji Skarbowej (KAS). Przejęcie pełni kompetencji w zakresie wydawania interpretacji indywidualnych przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej nie pozostaje bez wpływu na tok spraw o wydanie interpretacji indywidualnych wszczętych, ale niezakończonych. Postępowania dotyczące wydawania tych interpretacji wszczęte i niezakończone do 1 marca 2017 r. (tj. do dnia wejścia w życie ustawy o KAS) przejmuje Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (por. art. 223 ust. 1 p.w. ustawę o KAS). W konsekwencji organy interpretacyjne działające z upoważnienia Ministra Finansów do końca lutego 2017 r. powinny przekazać niezałatwione wnioski nowo utworzonemu organowi interpretacyjnemu.

2. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przy zdarzeniu przyszłym

Komentarz

1. Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć nie tylko zaistniałych stanów faktycznych, lecz także zdarzeń przyszłych, co powoduje znaczne rozszerzenie zakresu wydawanych interpretacji. Równie szeroko należy rozumieć pojęcie zainteresowanego wydaniem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W art. 14b § 1 o.p. posłużono się tym terminem właśnie z uwagi na fakt, że interpretacja może obejmować także zdarzenia przyszłe; odstąpiono od imiennego wskazywania podmiotów legitymowanych. Dzięki temu podmiotami zainteresowanymi mogą być nie tylko podatnicy, płatnicy, inkasenci, osoby trzecie odpowiedzialne za zobowiązania podatników w zakresie ich przyszłej sytuacji, lecz także osoby, u których może w przyszłości wystąpić zaległość podatkowa (np. w związku z nienależnym zwrotem nadpłaty czy zwrotem podatku, osoby planujące utworzenie spółki – w sprawach związanych z określoną przyszłą sytuacją podatkową tej spółki, a także – analogicznie – przedsiębiorcy zamierzający utworzyć oddział lub przedstawicielstwo; zob. J. Brolik, Strona i organy postępowania administracyjnego oraz strony postępowania sądowego w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, ZNSA 2011, z. 6, s. 58). Część z nich nie ma jeszcze nawet statusu podatnika, płatnika, inkasenta albo nie jest podatnikiem zarejestrowanym w Polsce, a mimo to ma możliwość wystąpienia z wnioskiem o interpretację (zob. H. Dzwonkowski, Charakter prawny indywidualnych interpretacji podatkowych – wybrane zagadnienia (w:) Stanowienie i stosowanie prawa podatkowego. Księga jubileuszowa Profesora Ryszarda Mastalskiego, red. W. Miemiec, Wrocław 2009, s. 138).

2. Z reguły więc wnioskodawca będzie kierował do organu interpretującego pytanie o własną sytuację podatkowoprawną, w której znajdzie się w przyszłości, bądź w kontekście określonych zamierzeń gospodarczych wywołujących skutki podatkowoprawne, a nie o sytuację swojego kontrahenta czy innego podatnika podatku od towarów i usług. Tę ostatnią sytuację uważa się w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych wręcz za niedopuszczalną (por. wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 27 kwietnia 2009 r., III SA/Gl 1376/08, LEX nr 491847; w Łodzi z dnia 5 maja 2009 r., I SA/Łd 84/09, LEX nr 534620; w Warszawie z dnia 25 stycznia 2010 r, III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010, nr 6, s. 47–49). Podkreśla się również, że nie jest możliwe występowanie o interpretację w sprawie innego podmiotu, choćby nawet wnioskodawca był z nim związany jakimikolwiek relacjami obligacyjnymi (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27 lipca 2012 r., I SA/Wr 576/12, LEX nr 1225630). Dlatego też zainteresowanymi w sprawie wydania interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącej podatkowej grupy kapitałowej nie będą poszczególne spółki, ale właśnie podatkowa grupa kapitałowa, a wydanie interpretacji zawsze oddziaływać będzie na prawa tej grupy, jako dotyczącej jej indywidualnej sprawy (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 19 marca 2013 r., I SA/Rz 150/13, LEX nr 1301018).

3. Rozszerzenie zakresu wydawanych interpretacji indywidualnych o znaczenie przyszłe może powodować kierowanie wniosków w zakresie zdarzeń przyszłych problemowych i czysto hipotetycznych, które nie mogą się ziścić, nieskonkretyzowanych i wielowariantowych, ze względu na dopiero wypracowywaną strategię działania wnioskodawcy, o charakterze typowo poznawczym bądź optymalizacyjnym – bo kierowanym przez tzw. podmioty w organizacji, występujące w imieniu potencjalnych podatników i płatników oraz reprezentujących ich interesy. Wykluczone jest w takim przypadku wydanie interpretacji, gdyż wniosek jest niedopuszczalny (wyroki NSA: z dnia 8 kwietnia 2016, II FSK 310/14, LEX nr 2036513; z dnia 8 stycznia 2016 r., II FSK 3272/13, LEX nr 2033624, i z dnia 10 grudnia 2015 r., II FSK 2543/13, LEX nr 1988527). Interpretacja pozbawiona cech indywidualnych byłaby wyłącznie opinią Ministra Finansów w przedmiocie wykładni wskazanych we wniosku przepisów i nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej. Co więcej, w postanowieniu NSA z dnia 14 października 2010 r., II FSK 923/09, LEX nr 607812, stwierdzono nawet, że takim podmiotom nie można przyznać statusu zainteresowanego wydaniem interpretacji. Zgodnie ze wskazanym wyżej postanowieniem NSA z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego nie może wystąpić:

1) we własnym imieniu adwokat, radca prawny czy też doradca podatkowy, jeśli chcieliby uzyskać wykładnię dotyczącą pewnego teoretycznego stanu faktycznego;

2) osoba, która chciałaby tylko zaznajomić się z poglądem organu interpretacyjnego na możliwości stosowania oraz wykładnię określonego przepisu prawa podatkowego wyłącznie z przyczyn czysto poznawczych;

3) osoba, na której sytuację ekonomiczną czy faktyczną mogłaby oddziaływać sytuacja podatnika.

Z drugiej jednak strony w niektórych orzeczeniach można spotkać się z poglądem, że nie znajduje uzasadnienia zawężanie pojęcia zdarzenia przyszłego w rozumieniu art. 14b § 2 o.p. wyłącznie do zdarzeń pewnych czy planowanych wobec braku normatywnej definicji tego pojęcia (zob. wyroki WSA: w Łodzi z dnia 16 lipca 2013 r., I SA/Łd 590/13, LEX nr 1344576; w Bydgoszczy z dnia 10 kwietnia 2013 r., I SA/Bd 141/13, LEX nr 1350691; w Bydgoszczy z dnia 7 lipca 2010 r., I SA/Bd 440/10, LEX nr 673057). Stąd organ interpretujący, rozpoznając wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zdarzenia przyszłego, powinien rozstrzygnąć, czy przywołane we wniosku okoliczności wyczerpują zdarzenie przyszłe, czy też opisane przyszłe działania nie będą skutkiem planowanych działań podatnika.

4. Zainteresowanie, o którym mowa w art. 14b § 1 o.p., jest kwestią obiektywną, wynikającą z prawa materialnego, inną niż zainteresowanie faktyczne albo ekonomiczne (wyrok WSA w Warszawie z dnia 8 grudnia 2010 r., III SA/Wa 2675/10, LEX nr 757621). Wystąpienie o interpretację podmiotu zainteresowanego powinno wiązać się z jego możliwą odpowiedzialnością podatkową (bądź tworzonej spółki, oddziału, przedstawicielstwa) lub poszukiwaniem ochrony prawnej w związku z wolą zastosowania się do otrzymanej interpretacji. Niewykazanie przez wnioskodawcę związku zdarzenia przyszłego z powyższymi możliwymi konsekwencjami może uzasadniać ocenę organu interpretującego, że o interpretację ubiega się podmiot nieuprawniony, a nie rzeczywiście zainteresowany, zgodnie z art. 14b § 1 o.p.

Brak przymiotu „zainteresowania” uzasadnia zastosowanie przez organ interpretujący art. 165a § 1 w związku z art. 14h o.p., tj. odmowę wszczęcia postępowania. Z uwagi na odrębność postępowania interpretacyjnego od postępowania podatkowego w sprawach o wydanie interpretacji nie jest bowiem możliwe posługiwanie się definicją strony postępowania (zob. wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 24 stycznia 2012 r., I SA/Rz 853/11, LEX nr 1107898). W tej sytuacji nie ma też zastosowania art. 14g o.p., który stosuje się wyłącznie do niespełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. Wymogi te dotyczą wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego oraz przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego – obligatoryjnych elementów wniosku o interpretację przepisów prawa podatkowego w zakresie zdarzenia przyszłego. Przepis art. 165a § 1 o.p. ma także zastosowanie, gdy wniosek ma charakter warunkowy albo wielowariantowy, tj. dotyczący sytuacji hipotetycznej, która być może zaistnieje. W tym przypadku zachodzi niedopuszczalność wniosku, a nie brak jego elementów formalnych, co oznacza, że organ interpretacyjny nie powinien wzywać podatnika w trybie art. 169 § 1 o.p.

5. Wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zdarzenia przyszłego wnioskodawcy, który nie posiada przymiotu zainteresowanego, oznacza naruszenie przepisów postępowania interpretacyjnego, co w konsekwencji przekłada się na posiadanie legitymacji do wniesienia skargi w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Należy podzielić pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego, wyrażony w postanowieniu z dnia 12 lipca 2012 r., II FSK 2667/10, LEX nr 1334069, że brak przymiotu „zainteresowanego” w postępowaniu o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego we własnej indywidualnej sprawie, w rozumieniu art. 14b § 1 o.p., uzasadnia ocenę nieistnienia, wymaganego przez art. 50 § 1 p.p.s.a., interesu prawnego do zaskarżenia wydanej interpretacji do sądu administracyjnego przez podmiot, który był jej adresatem, pomimo że nie dotyczyła ona jego praw i obowiązków podatkowych.

6. W zakresie rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych przepisów prawa podatkowego dotyczących zdarzeń przyszłych w sprawach wszczętych, a niezakończonych do końca lutego 2017 r. – zob. uwaga 9 komentarza do poprzedniego wzoru.

3. Wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie umówo unikaniu podwójnego opodatkowania

Komentarz

1. Pisemna interpretacja przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 14a w związku z art. 3 pkt 2 o.p. może także dotyczyć indywidualnej sytuacji wnioskodawcy, do której zastosowanie znajdują postanowienia ratyfikowanych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej. Wykładnia przepisów tych umów przez Ministra Finansów (dyrektora izby skarbowej – a od 1 marca 2017 r. przez dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej – działającego z upoważnienia), z uwagi na ich podwójny status, powoduje specyficzne problemy, jako że odbywa się na dwóch poziomach. W pierwszej kolejności są one interpretowane jako przepisy umów międzynarodowych, w dalszej kolejności jako przepisy wewnętrznego prawa podatkowego. Uwzględniając zasadniczy cel tych umów, jakim jest zapobieżenie sytuacji podwójnego opodatkowania dochodu, a także zgodny zamiar i wolę stron tych umów, konieczne jest odpowiednie, zróżnicowane podejście organów załatwiających wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej. Organy te są bowiem przede wszystkim podmiotami krajowej administracji, stosującymi wewnętrzne regulacje ustaw krajowych głównie o charakterze fiskalnym. Stąd podkreśla się, że punktem wyjścia wykładni postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinna być wykładnia językowa (por. A. Kabat (w:) S. Babiarz [i in.], Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2013, s. 113 i n.; W. Nykiel, Wykładnia prawa podatkowego wewnętrznego, międzynarodowego i prawa podatkowego Unii Europejskiej, KPPod. 2004, nr 12, s. 131).

2. Prawidłowe i wyczerpujące sporządzenie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania leży w interesie samego wnioskodawcy. Uzyskanie interpretacji zgodnej ze stanowiskiem wnioskodawcy potwierdzi prawidłowość przyjęcia korzystniejszych zasad opodatkowania w odniesieniu do jego stanu faktycznego w stosunku do regulacji krajowych. Zapewni również ochronę prawną w związku z zastosowaniem się do otrzymanej interpretacji. Odnośnie do wymogów formalnych wniosku, trybu wnoszenia oraz opłaty wniosku interpretacyjnego obowiązują ogólne zasady określone w art. 14b i 14f w związku z art. 14g o.p. Zainteresowany ma więc obowiązek wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, a także przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

3. Wskazanie przepisów prawa podatkowego będących przedmiotem indywidualnej interpretacji w części E poz. 74 standardowego formularza wniosku oznacza nie tylko konieczność wskazania przez wnioskodawcę przepisów krajowych. Należy podzielić pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 kwietnia 2013 r., II FSK 1584/11, LEX nr 1293473, zgodnie z którym podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania musi wyjaśnić, jakie regulacje obowiązują w innym kraju. W razie niedopełnienia tego obowiązku organ podatkowy załatwiający wniosek powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych podania w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art. 169 w związku z art. 14h o.p.). Pozostawienie podania bez rozpatrzenia obliguje organ podatkowy do wydania postanowienia w tej sprawie, które może być zaskarżone zażaleniem. Wobec uchylenia z dniem 1 stycznia 2016 r. art. 14g § 3 o.p. stosuje się odpowiednio art. 14g § 1 oraz art. 169 § 1 i 4 w związku z art. 14h o.p.

4. Wezwanie do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej

Katowice, dnia 12 stycznia 2017 r.

Minister Finansów

Organ upoważniony do wydania interpretacji:

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Adres do korespondencji:

Izba Administracji Skarbowej w Katowicach

Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej

ul. Traugutta 2a 

43-300 Bielsko-Biała

Nr sprawy: IBPP2/4512-312/16/WSz

Gmina Chrzanów

NIP 628-226-06-65

Adres do doręczeń:

Urząd Miejski w Chrzanowie

Al. Henryka 20

32-500 Chrzanów

WEZWANIE DO UZUPEŁNIENIA WNIOSKU OWYDANIE INDYWIDUALNEJ INTERPRETACJI

Na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.; dalej jako: o.p.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, z upoważnienia Ministra Finansów,

wzywa

Gminę Chrzanów do uzupełnienia złożonego w dniu 20 grudnia 2016 r. wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych ze świadczeniem przez gminę dodatkowych usług wynikających z ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 250 z późn. zm.; dalej jako u.c.p.g.), w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania.

Uzupełnienie powyższego wniosku powinno zostać dokonane przez:

1) wyczerpujące przedstawienie – w zakresie zaistniałego stanu faktycznego:

a) jakiego rodzaju dodatkowe usługi świadczy Gmina Chrzanów w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów,

b) jak została skalkulowana cena za te usługi,

c) jaką formę rozliczeń przyjęto z podmiotami zewnętrznymi wyłonionymi w przetargu, realizującymi usługi dodatkowe w zakresie odbierania i transportu odpadów komunalnych w ramach punktu selektywnego zbierania odpadów komunalnych (PSZOK);

2) przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 20 grudnia 2016 r. Gmina Chrzanów zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych ze świadczeniem przez gminę dodatkowych usług wynikających z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach.

W opisanym stanie faktycznym wskazano, że na podstawie art. 3 ust. 2 pkt 6 u.c.p.g. każda gmina ma obowiązek zapewnić czystość i porządek na swoim terenie oraz stwarzać warunki niezbędne do ich utrzymania, poprzez m.in. organizowanie punktów selektywnego zbierania odpadów komunalnych. We wniosku wskazano także, że Rada Miasta Chrzanów podjęła uchwałę nr 345/2015 z dnia 22 grudnia 2015 r. w sprawie określenia rodzaju dodatkowych usług świadczonych przez Gminę Chrzanów w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów oraz wysokości cen za te usługi. Wniosek dotyczy zaistniałego stanu faktycznego, jednak wnioskodawca nie wskazał w nim, jakie konkretnie usługi dodatkowe są rzeczywiście świadczone przez Gminę Chrzanów w zakresie odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów. Ponadto wnioskodawca, przedstawiając własne stanowisko w sprawie, ograniczył się do stwierdzenia, że bliżej nieokreślone usługi dodatkowe świadczone przez gminę w ramach odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości i zagospodarowania tych odpadów, należy opodatkować 8% stawką podatku VAT.

Zgodnie z art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie wniosek o interpretację podatkową tych wymogów nie spełnia, gdyż zawiera braki formalne. Stwierdzenie we wniosku o wydanie interpretacji, że gmina wykonuje usługi dodatkowe wynikające z przepisów ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz podjętej przez Radę Gminy Chrzanów uchwały, nie spełnia wymogu wyczerpującego przestawienia stanu faktycznego w zakresie zastosowania art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Istota problemu sprowadza się bowiem do ustalenia, czy Wnioskodawca, pobierając opłaty za gospodarowanie odpadami oraz wykonując na rzecz właścicieli nieruchomości usługi dodatkowe, spełnia wskazaną w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przesłankę, tj. czy jest organem władzy publicznej, co w konsekwencji pozwoli stwierdzić, czy przedmiotowe usługi dodatkowe podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Wobec powyższego należało wezwać Wnioskodawcę do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W przypadku wniosku zawierającego braki formalne wzywa się wnioskodawcę na podstawie art. 169 § 1 w związku z art. 14h o.p. do jego uzupełnienia.

Pouczenie

Nieuzupełnienie wniosku w powyższym zakresie w terminie 7 dni od dnia doręczenia niniejszego wezwania spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 4 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 o.p.).

Z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach Gerard Fornal Wicedyrektor Izby Skarbowej w Katowicach

Sporządzono w 2 egz.:

1) Adresat;

2) aa.

Komentarz

1. Prawidłowo sporządzony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wymaga od zainteresowanego jej otrzymaniem dochowania wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 o.p. Rozpoznaniu przez organ wydający interpretację podlega wyłącznie wniosek pozbawiony braków formalnych, co nakłada na ten organ obowiązek uprzedniej weryfikacji prawidłowego sporządzenia wniosku. Jak stanowi powyższy przepis, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do:

– wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz

– przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego.

To, czy stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) został we wniosku przedstawiony wyczerpująco, jak też czy wniosek zawiera własne stanowisko w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego), podlega weryfikacji przez organ właściwy do wydania interpretacji indywidualnej. Jest to zrozumiałe, jako że w razie ich braku wydanie interpretacji byłoby niemożliwe z uwagi na jej elementy określone w art. 14c § 1 i 2 o.p. Oczywiste jest, że organ nie mógłby dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny w razie braku własnego stanowiska wnioskodawcy we wniosku o wydanie interpretacji.

2. Tryb postępowania organu uprawnionego do wydania interpretacji indywidualnej w odniesieniu do wniosku niespełniającego wymogów został określony w art. 14g § 1 o.p. Stanowi on, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 o.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. Z powyższego wynikają dwie konkluzje:

1) pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia (z uwagi na niespełnienie wymogów formalnych) jest czym innym niż niewydanie interpretacji w całości bądź w określonym zakresie (por. art. 14b § 5 i 5b o.p.);

2) poza przedstawionymi powyżej wymogami, wynikającymi z art. 14b § 3 o.p., w przepisach prawa mogą istnieć inne wymogi, których brak powoduje pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Konieczność złożenia wniosku na urzędowym wzorze ustalonym rozporządzeniem Ministra Finansów powoduje, że „inne wymogi” mogą wynikać także z aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych (por. art. 3 pkt 2 o.p.).

Do takich wymogów należy zaliczyć również:

1) złożenie oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p. – co w praktyce wiąże się z obowiązkiem podpisania deklaracji ORD-IN (część J);

2) wniesienie opłaty od wniosku o wydanie interpretacji (art. 14f § 1 o.p.) oraz poinformowanie organu o sposobie jej uiszczenia (art. 14b § 7 o.p.);

3) dane identyfikujące zainteresowanego wnioskodawcę;

4) pytanie (pytania) przyporządkowane do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego we wniosku;

5) podpis wnioskodawcy lub osoby upoważnionej do złożenia wniosku (pełnomocnika, przedstawiciela).

W praktyce należy przyjąć, że wniosek o wydanie interpretacji, poza wymogami wskazanymi w art. 14b § 3 o.p., spełnia inne wymogi określone przepisami prawa, jeżeli zawiera dane oraz informacje, których podanie jest obligatoryjne.

3. Stwierdzenie przez właściwy organ uprawniony do wydania interpretacji indywidualnej braków formalnych wniosku wymaga postępowania zgodnie z art. 169 § 1–2 i 4 w związku z art. 14h o.p. Organ ten powinien wezwać zainteresowanego wnioskodawcę do usunięcia braków wniosku (wniosek ten należy potraktować jak podanie) w terminie 7 dni z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia. Do końca lutego 2017 r. organem właściwym w tym zakresie jest działający w imieniu Ministra Finansów jeden z upoważnionych dyrektorów izby skarbowej, natomiast od 1 marca 2017 r. – Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Konsekwencją bezczynności wnioskodawcy w powyższym zakresie będzie wydanie przez właściwy organ postanowienia o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 w związku z art. 14h oraz art. 14g § 1 o.p. Należy przy tym podkreślić, że 7-dniowy termin na udzielenie odpowiedzi na wezwanie organu podatkowego do uzupełnienia braków we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej nie podlega przedłużeniu (wyrok NSA z dnia 3 kwietnia 2015 r., II FSK 552/13, LEX nr 1710328).

4. Powyższy tryb postępowania powinien być zastosowany każdorazowo. Należy bowiem umożliwić zainteresowanemu poprawienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przez usunięcie braków formalnych, co z kolei umożliwi właściwemu organowi wydanie interpretacji zgodnie z jego treścią. W orzecznictwie wskazuje się, że wystosowane do strony wezwanie do uzupełnienia braków wniosku jest uzasadnione, gdy brak dotyczy elementu niezbędnego do wydania prawidłowej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 14 października 2015 r., I SA/Go 337/15, LEX nr 1936955). Tylko w jednym przypadku organ ten nie dokonuje wezwania do uzupełnienia wniosku i automatycznie pozostawia wniosek bez rozpoznania oraz nie wydaje w tym zakresie postanowienia. Dotyczy to sytuacji, gdy wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej nie zawiera adresu wnioskodawcy (por. art. 169 § 1a w związku z art. 14h o.p.).

5. Uwzględniając treść art. 14j § 3 o.p., należy przyjąć, że wskazane wyżej wymogi formalne stosuje się do wniosków o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego wydawanych przez wójta, burmistrza (prezydenta miasta), starostę albo marszałka województwa w zakresie podatków i opłat samorządowych. Stąd niezachowanie tych wymogów powoduje w konsekwencji konieczność zachowania procedury wskazanej w pkt 4–5 powyżej (wezwanie do uzupełnienia wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia).

5. Wniosek wspólny o wydanie interpretacji indywidualnej

Komentarz

1. Możliwość wystąpienia z wnioskiem wspólnym o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego została wprowadzona od 1 stycznia 2016 r. za sprawą dodania do ustawy nowego art. 14r § 1–6 o.p. Przed tą datą nie istniała formalnie możliwość złożenia wniosku przez kilka zainteresowanych podmiotów o wydanie interpretacji w tym samym stanie faktycznym bądź zdarzeniu przyszłym, w myśl przyjmowanej zasady: jeden zainteresowany wnioskodawca – jedna interpretacja. Aktualnie, stosownie do art. 14 § 1 o.p., z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej może wystąpić dwóch lub więcej zainteresowanych uczestniczących w tym samym stanie faktycznym albo mających uczestniczyć w tym samym zdarzeniu przyszłym (wniosek wspólny). Ratio legis stanowiło wyeliminowanie zbędnych i generujących dużą liczbę wniosków przypadków, gdy każdy z podmiotów chcący uzyskać stanowisko organu podatkowego co do skutków podatkowych wynikających dla niego z danego zdarzenia musiał złożyć odrębny wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając w nim w istocie to samo zdarzenie. Wobec często występującej różnej właściwości organów wydających interpretacje, związanej z miejscem zamieszkania lub siedzibą podatnika, to samo zagadnienie było przedmiotem równoległej analizy w różnych organach (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw, druk sejmowy nr 3462, Sejm VII kadencji, www.sejm.gov.pl). Istotą wniosku wspólnego składanego przez grupę zainteresowanych jest ich zaangażowanie w tym samym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i w konsekwencji dążenie do uzyskania ochrony prawnej przed negatywnymi skutkami podatkowymi mogącymi powstać dla każdego z zainteresowanych.

2. W uzasadnieniu wskazano, że wspólny wniosek może dotyczyć jednego podatku lub różnych podatków i może być wykorzystany m.in. do następujących zagadnień:

1) opodatkowania i stawki VAT;

2) obowiązków płatnik – podatnik w podatkach dochodowych;

3) wypłat przez spółkę udziałowcom dochodów z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych;

4) opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, zbycia wspólnego składnika majątku przez małżonków;

5) dotyczących spadkobierców i obdarowanych, nabywców akcji prywatyzowanego przedsiębiorstwa;

6) zagadnień wzajemnie sprzężonych w kontekście różnych podatków, np. VAT – podatek od czynności cywilnoprawnych, podatek dochodowy – podatek od spadków i darowizn.

Jak podkreślono w literaturze, takie zagadnienia mogą także dotyczyć styku podatku od nieruchomości, podatku rolnego i podatku leśnego (por. M. Popławski, Interpretacje przepisów prawa podatkowego w świetle zmian ordynacji podatkowej, PPLiFS 2016, nr 6, s. 13). W tym zakresie nie obowiązuje wzór wniosku wspólnego określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku wspólnego o wydanie interpretacji indywidualnej oraz sposobu uiszczania interpretacji za wspólny wniosek (Dz. U. z 2016 r. poz. 13), wydanym na podstawie art. 14r § 6 o.p. Obowiązek stosowania formularza ORD-WS odnosi się do interpretacji przepisów w zakresie podatków realizowanych przez tzw. państwowe organy podatkowe.

3. Zainteresowani otrzymaniem interpretacji indywidualnej są obligowani do podjęcia następujących czynności:

1) wskazania we wniosku wspólnym jednego podmiotu, który jest stroną postępowania w sprawie interpretacji;

2) złożenia oświadczenia, o którym mowa w art. 14b § 4 o.p. (zob. art. 14r § 2 o.p.);

3) wniesienia opłaty za wniosek wspólny (art. 14r § 4 o.p.);

4) dopełnienia innych wymogów formalnych w zakresie dotyczącym wniosku, w szczególności przedstawienia wyczerpująco zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego dla wszystkich zainteresowanych (art. 14r § 4 w związku z art. 14b § 3 o.p.).

Istotne konsekwencje powoduje wskazanie przez zainteresowanych jednego podmiotu, który będzie stroną postępowania w sprawie interpretacji. Osoba wskazana na podstawie art. 14r § 2 o.p. będzie stroną nie tylko w tym postępowaniu, ale także w potencjalnie mogących zaistnieć procedurach zmiany, uchylenia lub wygaśnięcia interpretacji. Tym samym organ prowadzący postępowanie interpretacyjne będzie komunikował się wyłącznie z podmiotem będącym stroną, z pominięciem pozostałych zainteresowanych. Ewentualne braki formalne wniosku wspólnego, np. doprecyzowanie opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku, powinny być usunięte przez stronę, gdyż to ona powinna być wezwana przez organ do uzupełnienia braków formalnych wniosku pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia. Strona postępowania będzie również obowiązana do udzielania organowi wyjaśnień. Podkreślić należy, że czynności dokonywane w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej przez innych zainteresowanych (niewskazanych jako strona) będą bezskuteczne. Dotyczy to np. dotrzymania terminu określonego w art. 169 § 1 o.p. przez innego zainteresowanego działającego w zastępstwie podmiotu wymienionego we wniosku wspólnym jako strona postępowania. W przypadku gdy wniosek wspólny nie będzie spełniał warunków formalnych, np. opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego będzie niepełny albo nie zostaną dołączone stosowne oświadczenia, organ będzie wydawał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia.

4. Należy podkreślić, że komunikowanie się przez organ wydający interpretację wyłącznie z podmiotem wskazanym jako strona, wywołuje konsekwencje prawne nie tylko w przypadku wezwań do uzupełnienia wniosku, ale także odnośnie do doręczenia wydanej interpretacji indywidualnej oraz postępowań w sprawie. W art. 14r § 3 o.p. przewidziano, że organ wydaje tylko jedną interpretację indywidualną, którą doręcza podmiotowi wskazanemu jako strona. Pozostałym zainteresowanym organ powinien doręczyć odpis interpretacji lub postanowienia dotyczącego interpretacji. Nie umniejsza to skutku prawnego interpretacji, która zainteresowanych stosujących się do niej chroni w takim samym stopniu, jak też nie tamuje wniesienia przez każdego z nich skargi do sądu administracyjnego. Skutek ten wystąpi od dnia doręczenia interpretacji podmiotowi wskazanemu we wniosku jako strona postępowania, a nie doręczenia odpisów pozostałym zainteresowanym. Powiązanie interpretacji wspólnej z wnioskiem wspólnym o jej wydanie jest oczywiste. We wniosku (formularz ORD-WS) należy podać dane zainteresowanego będącego stroną postępowania (część B) oraz informacje o grupie zainteresowanych (ich liczbie ogółem oraz liczbie zainteresowanych niebędących stroną postępowania – część F, przy czym liczba tych ostatnich powinna być zgodna z liczbą dołączonych do wniosku załączników ORD-WS/B). Skoro więc przedstawiony we wniosku stan faktyczny bądź przedstawione zdarzenie przyszłe dotyczy wszystkich zainteresowanych, odstąpienie jednego z nich bądź przystąpienie innego podmiotu jako następcy w zdarzeniu opisanym we wniosku spowoduje, że interpretacja nie będzie chroniła zainteresowanych.

5. W art. 14r § 4 o.p. przyjęto, na zasadzie wyjątku od art. 14f § 1 i 2 o.p., odmienną metodologię ustalania opłaty za wniosek wspólny. Opłata za ten wniosek stanowi iloczyn kwoty określonej zgodnie z art. 14f o.p. (tj. 40 zł × liczba odrębnych stanów faktycznych / zdarzeń przyszłych) i liczby zainteresowanych wskazanych we wniosku. Takie rozwiązanie wydaje się być uzasadnione, gdyby bowiem każdy z zainteresowanych złożył wniosek na „zwykłych zasadach”, poniósłby opłatę w wysokości określonej w art. 14f § 1 o.p. W powyższej sytuacji opłatę za wniosek wspólny będzie zobowiązany wnieść podmiot wymieniony we wniosku jako strona postępowania i on też będzie uprawniony do otrzymania zwrotu nienależnie wniesionej opłaty.

6. Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej

Komentarz

1. Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien być złożony na ustalonym przez Ministra Finansów wzorze (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2015 r. w sprawie wzoru wniosku o wydanie interpretacji ogólnej oraz sposobu uiszczenia opłaty za wniosek, Dz. U. z 2016 r. poz. 15). Niemniej jednak wydaje się, że niezachowanie wymogu złożenia wniosku w formie ustalonej w powołanym wyżej rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 14a § 11 o.p. nie powinno być wyłącznym powodem odmowy podjęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji ogólnej, jeżeli spełnione zostały wymogi formalne wniosku, został on skierowany do właściwego organu interpretującego oraz należycie opłacony. Przepisy ordynacji podatkowej nie wskazują natomiast jednoznacznie, kto jest legitymowany do złożenia takiego wniosku; zastrzegają jedynie wyraźnie, że wnioskodawcą nie może być organ administracji publicznej. Oznacza to, że uprawniony do złożenia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej jest w zasadzie każdy podmiot (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej), któremu nie przyznano statusu organu administracji publicznej. Enumeratywny katalog takich podmiotów określono w art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a., jednak – co należy podkreślić – wyłącznie na potrzeby ogólnego postępowania administracyjnego (wobec braku stosownego odesłania nie ma uzasadnionych podstaw do stosowania quasi-definicji z art. 5 § 2 pkt 3 k.p.a.). W doktrynie wskazuje się na istotne cechy takich organów (m.in. osoba wyodrębniona organizacyjnie bądź grupa takich osób; kompetencje, właściwość, możliwość posługiwania się środkami władczymi w rozstrzyganiu indywidualnych spraw). Wyeliminowanie organów administracji publicznej z kręgu podmiotów wnioskujących o wydanie interpretacji indywidualnej jest jednak niezasadne, ponieważ z przepisów materialnego prawa podatkowego wynika, że mogą być zainteresowane ich uzyskaniem. Tym samym nie może składać wniosku o wydanie interpretacji organ władzy publicznej, chociaż jest podatnikiem podatku od towarów i usług z tytułu czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.). Podobnie do jego złożenia nie są uprawnione organy lokalnej administracji podatkowej w przypadku braku jednolitości w decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych w zakresie podatków samorządowych.

2. O ile przed 2012 r. pismo skierowane do Ministra Finansów o wydanie interpretacji ogólnej nie było podaniem w rozumieniu art. 168 o.p., o tyle obecnie na podstawie odesłania zawartego w art. 14a § 9 o.p. mamy do czynienia z podaniem, ze wszystkimi tego konsekwencjami (wezwanie do uzupełnienia braków formalnych podania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia). Wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien więc zawierać uzasadnienie konieczności jej wydania, w szczególności:

1) przedstawienie zagadnienia oraz wskazanie przepisów prawa podatkowego wymagających wydania interpretacji ogólnej (art. 14a § 2 pkt 1 o.p.);

2) wskazanie niejednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego w określonych decyzjach, postanowieniach oraz interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych (art. 14a § 2 pkt 2 o.p.);

3) inne wymogi podania wskazane w art. 168 § 2 i 3 o.p. (treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu, podpis).

Ponadto, jak już wyżej nadmieniono, wniosek o wydanie interpretacji ogólnej powinien być złożony według wzoru ustalonego rozporządzeniem Ministra Finansów oraz opłacony (opłata podlega zwrotowi wyłącznie w przypadku wydania interpretacji ogólnej).

3. Wymogi stawiane wnioskom o wydanie interpretacji ogólnej są bardzo rygorystyczne. We wniosku bowiem nie tylko należy wskazać przepisy wymagające wydania interpretacji, lecz także dobrze je uzasadnić, wskazując przy tym niejednolite stosowanie przepisów w konkretnych decyzjach, postanowieniach oraz indywidualnych interpretacjach wydanych – co istotne – w takich samych stanach faktycznych lub zdarzeniach przyszłych oraz w takich samych stanach prawnych (wyrok NSA z dnia 16 października 2014 r., I FSK 1547/13, LEX nr 1598112). Oznacza to, że w praktyce mało który wniosek będzie takie warunki spełniał. Co więcej, aby interpretacja ogólna została wydana, w dniu złożenia wniosku:

1) nie może być prowadzone postępowanie podatkowe lub kontrola skarbowa w wyżej wskazanych sprawach;

2) od decyzji lub na wydane postanowienie w wyżej wskazanych sprawach strona nie wniosła środków zaskarżenia, tj. odpowiednio odwołania bądź zażalenia.

4. W razie niespełnienia powyższych warunków – tj. niewykazania niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy administracji skarbowej, stwierdzenia prowadzenia postępowania podatkowego lub kontrolnego w sprawach objętych wnioskiem – Minister Finansów wydaje postanowienie w sprawie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji ogólnej bez rozpatrzenia (przysługuje na nie zażalenie stosownie do art. 14a § 5 o.p.).

5. W praktyce mogą zaistnieć przypadki, gdy strona wniosła o wydanie interpretacji ogólnej przepisów prawa podatkowego, argumentując, że działające z upoważnienia Ministra Finansów organy interpretacyjne wydały dwie sprzeczne interpretacje indywidualne dotyczące stosowania tego samego przepisu prawa podatkowego w identycznych stanach faktycznych oraz prawnych, a następnie jedna z nich, w terminie do wydania interpretacji ogólnej, została zmieniona z urzędu przez tegoż ministra na podstawie art. 14e § 1 o.p. do stanu zgodności z tą drugą interpretacją indywidualną. W tej sytuacji trafnie przyjmuje się, że nie można mówić o niejednolitym stosowaniu prawa w interpretacjach indywidualnych (por. wyrok NSA z dnia 6 listopada 2015 r., II FSK 2253/13, LEX nr 1824580).

6. Przez takie same stany faktyczne (czy prawne) należy rozumieć identyczne stany faktyczne (prawne). Nawet więc w przypadku rzetelnie przygotowanego wniosku o wydanie interpretacji ogólnej i dołożenia przez podatnika starań w wykazaniu niejednolitości stosowania przepisów prawa podatkowego z podaniem określonych dat i sygnatur decyzji, postanowień czy interpretacji indywidualnych, organ interpretujący może pozostawić wniosek bez rozpatrzenia z powodu znikomych różnic w stanach faktycznych, zdarzeniach przyszłych oraz zdarzeniach prawnych. Minister Finansów, przewidując, że takie sytuacje będą bardzo liczne, delegował w tym zakresie uprawnienia na rzecz pięciu dyrektorów izb skarbowych. Od dnia 1 stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy jest upoważniony, jako organ pierwszej instancji, do wydawania postanowień o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosków o wydanie interpretacji ogólnych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, bez względu na miejsce zamieszkania lub siedzibę wnioskodawcy; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach – odpowiednio w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku akcyzowego; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – w zakresie VAT; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie – w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od spadków i darowizn oraz ordynacji podatkowej; Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi – w zakresie wyżej niewymienionym. Przepisy dotyczące interpretacji ogólnych wydawanych na wniosek podmiotów zainteresowanych pozostają więc w praktyce martwe, a wydawane przez organy podatkowe postanowienia o pozostawieniu wniosków bez rozpatrzenia oraz brak zwrotu opłaty w przypadku odrzucenia wniosku zniechęcają potencjalnie zainteresowanych do ich składania.

7.