Ordynacja podatkowa. 426 wyjaśnień i interpretacji ebook

Wykaz skrótów

1. Akty prawne

VIdyrektywa – szósta dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. WE L 145 z 13.06.1977, s. 1; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 9, t. 1, s. 23, z późn. zm.)

dyrektywa 2006/112/WE – dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 z 11.12.2006, s. 1, z późn. zm.)

k.c. – ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 380 z późn. zm.)

k.k. – ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1137)

k.k.s. – ustawa z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 186 z późn. zm.)

Konstytucja RP – Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.)

k.p.a. – ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.)

k.p.c. – ustawa z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.)

k.p.k. – ustawa z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555 z późn. zm.)

k.r.o. – ustawa z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 2082 z późn. zm.)

k.s.h. – ustawa z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1578)

o.p. – ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.)

p.p.s.a. – ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.)

pr. cel. – ustawa z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 858 z późn. zm.)

pr. not. – ustawa z dnia 14 lutego 1991 r. – Prawo o notariacie (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 164 z późn. zm.)

pr. upadł. – ustawa z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.)

p.u.s.a. – ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066)

TWE – Traktat ustanawiający Wspólnotę Europejską (wersja skonsolidowana: Dz. Urz. UE C 321E z 29.12.2006, s. 37)

u.d.j.s.t. – ustawa z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 198)

u.f.p. – ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.)

u.g.n. – ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.)

u.i.c.t.u. – ustawa z dnia 9 maja 2014 r. o informowaniu o cenach towarów i usług (Dz. U. poz. 915)

u.i.d.p. – ustawa z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 1114 z późn. zm.)

u.k.s. – ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.)

u.k.s.c. – ustawa z dnia 28 lipca 2005 r. o kosztach sądowych w sprawach cywilnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 623)

u.k.w.h. – ustawa z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 790 z późn. zm.)

u.p.a. – ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 752 z późn. zm.)

u.p.c.c. – ustawa z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 223 z późn. zm.)

u.p.d.o.f. – ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.)

u.p.d.o.p. – ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.)

u.p.e.a. – ustawa z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 599 z późn. zm.)

u.p.s.d. – ustawa z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 205 z późn. zm.)

u.p.t.p.a. – ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.)

u.p.t.u. – ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.)

u.r. – ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1047)

u.s.d.g. – ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.)

ustawa o KRS – ustawa z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 687 z późn. zm.)

u.s.u.s. – ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.)

u.t.d. – ustawa z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.)

u.u.i.s. – ustawa z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 578)

u.z.o.n. – ustawa z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.)

u.z.p.d. – ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.)

2. Czasopisma i inne oficjalne publikatory

AUW – Acta Universitatis Wratislaviensis

Biul. Skarb. – Biuletyn Skarbowy Ministerstwa Finansów

Biul.SN – Biuletyn Informacyjny Sądu Najwyższego

CBOSA – Centralna Baza Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych

CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej

DGP – Dziennik Gazeta Prawna

DP – Doradca Podatkowy, biuletyn Krajowej Izby Doradców Podatkowych

Dz. U. – Dziennik Ustaw

Dz. Urz. – Dziennik Urzędowy

Dz. Urz.MF – Dziennik Urzędowy Ministra Finansów

M. Pod. – Monitor Podatkowy

M. Praw. – Monitor Prawniczy

NP – Nowe Prawo

ONSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego

ONSAWSA – Orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych

OSNC – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Cywilna

OSNCK – Orzecznictwo Sądu Najwyższego Izby Cywilnej i Izby Karnej

OSNKW – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Karna i Wojskowa

OSNP – Orzecznictwo Sądu Najwyższego. Izba Pracy, Ubezpieczeń Społecznych i Spraw Publicznych

OSP – Orzecznictwo Sądów Polskich

OTK – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego

OTK-A – Orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego; zbiór urzędowy, Seria A

PiP – Państwo i Prawo

POP – Przegląd Orzecznictwa Podatkowego

PP – Przegląd Podatkowy

PPE – Przegląd Prawa Egzekucyjnego

Prok. i Pr. – Prokuratura i Prawo

Prok. i Pr.-wkł. – Prokuratura i Prawo – wkładka

Rec. – zbiór orzeczeń sądów wspólnotowych (przed dniem 1 maja 2004 r.)

Sam. Teryt. – Samorząd Terytorialny

SIP – System Informacji Podatkowej, http://sip.mf.gov.pl

Zb. Orz. – zbiór orzeczeń sądów wspólnotowych (po dniu 1 maja 2004 r.)

ZNSA – Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego

3. Inne

ETPC – Europejski Trybunał Praw Człowieka

ETS – Europejski Trybunał Sprawiedliwości (do dnia 30 listopada 2009 r.)

KRS – Krajowy Rejestr Sądowy

NSA – Naczelny Sąd Administracyjny

SN – Sąd Najwyższy

TK – Trybunał Konstytucyjny

TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (od dnia 1 grudnia 2009 r.)

UOKiK – Urząd Ochrony Konkurencji i Konsumentów

VAT – podatek od towarów i usług (ang. value added tax)

WSA – wojewódzki sąd administracyjny

Wstęp

Poprzednie wydanie książki (Ordynacja podatkowa. 366 wyjaśnień i interpretacji) opierało się na stanie prawnym z 2013 r. W polskim prawie podatkowym przez 3 lata przepisy potrafią się zmienić kilkadziesiąt razy. Procesowi temu poddana jest, niestety, również ordynacja podatkowa – polski „kodeks podatkowy”. Zmienność i nieprzewidywalność przepisów podatkowych jest bodajże największym problemem całego naszego systemu podatkowego. Skoro zaś pierwsze wydanie książki było pomyślane jako komentarz praktyczny, to najwyższy czas go uaktualnić.

W obecnym wydaniu Czytelnik znajdzie m.in. omówienie większości zmian, jakie przyniósł 2015 r. Ilość tych zmian jest duża, by nie powiedzieć – zbyt duża. O ile nowelizacje ordynacji podatkowej w latach 2013–2014 nie stanowiły szczególnego przełomu w przepisach, to już zmiany w latach 2015–2016 sięgają znacznie głębiej. O swoistym „festiwalu” nowelizacji może świadczyć choćby fakt, że same zmiany na 2016 r. mają swoje źródło w kilkunastu różnych ustawach. Zdarzało się, że zmieniano przepisy, które jeszcze nie zdążyły wejść w życie. Najszersza nowelizacja zawarta jest w ustawie z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1649 z późn. zm.). W książce omówiono takie nowe regulacje ustawowe, jak klauzula in dubio pro tributario, klauzula o przeciwdziałaniu unikaniu opodatkowania, nowe przepisy w zakresie właściwości organów podatkowych, interpretacji indywidualnych, pełnomocnictw, doręczeń drogą elektroniczną itp. Omówiono także wpływ nowelizacji przepisów prawa cywilnego w zakresie nowej definicji dokumentu na podatkowe postępowanie dowodowe. Treść książki uzupełniono o najnowsze orzecznictwo sądów administracyjnych i interpretacje Ministra Finansów.

Tak jak pierwsze wydanie, niniejsze opracowanie było pisane przede wszystkim z myślą o codziennej praktyce osób zajmujących się w Polsce podatkami – przedsiębiorców, księgowych, doradców podatkowych, radców prawnych, adwokatów, stąd wynika tak szerokie oparcie treści książki na poglądach judykatury. W książce przywołano ponad 1400 orzeczeń sądów. Mam nadzieję, że książka i prezentowane w niej treści pomogą Czytelnikowi w codziennych, niełatwych kontaktach z aparatem skarbowym i będą pomocne w ewentualnych sporach przed sądami administracyjnymi.

autor

Część pierwszaZobowiązania podatkowe

Większość przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) weszła w życie dnia 1 stycznia 1998 r. (niektóre z nich weszły w życie z dniem ogłoszenia ustawy, tj. dnia 13 listopada 1997 r.), zastępując przepisy ustawy z dnia 19 grudnia 1980 r. o zobowiązaniach podatkowych (tekst jedn.: Dz. U. z 1993 r. Nr 108, poz. 486 z późn. zm.), dekretu z dnia 16 maja 1956 r. o umarzaniu i udzielaniu ulg w spłacaniu należności państwowych (Dz. U. Nr 17, poz. 92 z późn. zm.), ustawy z dnia 21 grudnia 1958 r. o szczególnym trybie ściągania zaległości z tytułu niektórych zobowiązań właścicieli nieruchomości wobec Państwa (Dz. U. Nr 77, poz. 398 z późn. zm.) oraz przepisy szczególne postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych zawarte w dziale III ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 23 z późn. zm.). Zamierzeniem ustawodawcy, co wynika z treści art. 1 o.p. oraz uzasadnienia projektu ustawy, było stworzenie „kodeksu podatkowego”, obejmującego zarówno ogólne podatkowe prawo materialne, jak i postępowanie podatkowe. Według uzasadnienia projektu tej ustawy celem regulacji było: „Skodyfikowanie w jednym akcie prawnym rangi ustawowej ogólnego prawa podatkowego, co – wzorem przedwojennej Ordynacji podatkowej – powinno w istotnym stopniu przyczynić się do upowszechnienia tego prawa, równocześnie zaś ułatwić jego stosowanie” (zob. uzasadnienie projektu ustawy – Ordynacja podatkowa, druk sejmowy nr 1177, s. 2, Sejm II kadencji). Przepisy ordynacji podatkowej powinny więc stanowić bazę, podstawowy wzorzec dla wykładni przepisów podatkowego prawa materialnego, zawartego w ustawach szczegółowych, oraz regulować w sposób kompleksowy zagadnienia proceduralne związane z obowiązkami podatkowymi.

2.Zakres przedmiotowy ustawy

Zgodnie z art. 1 o.p. ustawa normuje:

1) zobowiązania podatkowe;

2) informacje podatkowe;

3) postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające;

4) tajemnicę skarbową.

Tak zakreślony zakres przedmiotowy spotkał się z krytyką doktryny. Podkreśla się, że zakres ten nie jest kompletny i nie oddaje w sposób dokładny zawartej w ustawie materii, poszerzanej przez kolejne nowelizacje (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 13). Nie zagłębiając się w dyskusję na tle doktrynalnym, należy jednak zauważyć, że z punktu widzenia interesów podatnika (szczególnie podatnika-przedsiębiorcy) istotnego znaczenia nabiera sens wyrażenia zawartego w art. 1 pkt 3 o.p. Ustawodawca, wymieniając postępowanie podatkowe, kontrolę podatkową i czynności sprawdzające, wprowadził je następnie w podobnie nieuporządkowanej kolejności do przepisów działu IV, V i VI ordynacji podatkowej. Kolejność ta jest wynikiem czystego przypadku, gdyż gdyby normodawca chciał zachować istotę poszczególnych regulacji, to kolejność działów powinna być następująca: czynności sprawdzające (wstępna, czysto „techniczna” ocena działań podatnika pod kątem zgodności z warunkami formalnymi zawartymi w przepisach materialnego prawa podatkowego), kontrola podatkowa (merytoryczna ocena działań podatnika pod kątem zgodności z warunkami formalnymi i materialnymi zawartymi w przepisach materialnego prawa podatkowego, oparta na postępowaniu dowodowym, kończąca się opinią organu – protokołem kontroli) i postępowanie podatkowe (merytoryczna ocena działań podatnika pod kątem zgodności z warunkami formalnymi i materialnymi zawartymi w przepisach materialnego prawa podatkowego, oparta na postępowaniu dowodowym, kończąca się wymiarem podatku – decyzją podatkową). Wbrew pozorom wymieniona kolejność działań aparatu skarbowego ma duże znaczenie dla pełnej realizacji gwarancji procesowych podatnika, a obserwowane w praktyce przypadki wzajemnego przenikania się tych działań nie powinny mieć miejsca. Dla przykładu w trakcie wszczętego postępowania podatkowego nie powinno się wszczynać kontroli podatkowej lub dokonywać czynności sprawdzających. Wynika to nie tyle z systematyki ustawowej, która może sugerować równoważność poszczególnych instytucji, ile przede wszystkim z istoty poszczególnych regulacji i celów, jakim służą. Czynności sprawdzające to wstęp do ewentualnej kontroli lub postępowania podatkowego. Kontrola podatkowa to z kolei wstęp do postępowania podatkowego. Tylko taka kolejność oddaje sens i cel poszczególnych regulacji. Gwarancje procesowe podatnika zakreślają w najszerszy sposób przepisy działu IV, gdzie mamy do czynienia z postępowaniem wymiarowym, poprzedzającym wydanie decyzji podatkowej. Trzeba zauważyć, że w zasadzie tylko postępowanie wymiarowe podlega ocenie sądów administracyjnych, powołanych do kontroli działań administracji publicznej. Na etapie kontroli podatkowej, kończącej się protokołem kontroli, który nie podlega kognicji sądów administracyjnych, gwarancje procesowe podatnika doznają istotnych ograniczeń, a w trakcie czynności sprawdzających, które nie muszą być w żaden sposób dokumentowane, są one tylko zaakcentowane, gdyż rola podatnika sprowadza się tu w zasadzie wyłącznie do okazywania dokumentów i deklaracji. Dokonywanie w trakcie postępowania podatkowego czynności sprawdzających czy wszczynanie kontroli podatkowej musi więc prowadzić do naruszenia przepisów działu IV, dających podatnikowi najszerszą ochronę.

Powyższą konstatację potwierdzają zasady rządzące postępowaniem kontrolnym, prowadzonym przez organy kontroli skarbowej w trybie przepisów rozdziału 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm.). Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego (będącego de iure postępowaniem podatkowym; zob. art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s.) przeprowadzić kontrolę podatkową. Nie oceniając zasadności wprowadzenia takiej regulacji (a jest ona mocno kontrowersyjna), trzeba zauważyć, że ten wyjątek od przedstawionych wyżej zasad potwierdza, że ustawodawca musiał go wprowadzić do ustawy o kontroli skarbowej, gdyż nie można go wywieść z przepisów ordynacji podatkowej. Gdyby było inaczej, to na mocy odesłania zawartego w art. 31 ust. 1 u.k.s. wprowadzanie przepisu art. 13 ust. 3 u.k.s. byłoby zupełnie zbędne.

Niestety, zmiana dokonana od dnia 1 stycznia 2016 r. w art. 282a § 2 o.p., gdzie w pkt 3 przewidziano, że zakaz wszczynania kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu podatkowego nie dotyczy przypadku, gdy kontrola podatkowa jest niezbędna do przeprowadzenia postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, burzy wskazaną wyżej systematykę i dlatego należy ocenić tę zmianę negatywnie. Podkreślając „niezbędność” kontroli, ustawodawca bardziej używa nowej regulacji jako elementu „odstraszającego” od składania wniosków o stwierdzenie nadpłaty, niż jako uzasadnionego i koniecznego przełamania systematyki ustawy.

Przyjmując w art. 1 o.p. zakres przedmiotowy ustawy, ustawodawca wyraźnie odgraniczył informacje podatkowe od postępowania podatkowego, kontroli podatkowej i czynności sprawdzających. Wydaje się zatem zasadne twierdzenie, że po wszczęciu jakiegokolwiek z powyższych postępowań i wobec braku odesłania do przepisów regulujących informacje podatkowe organ podatkowy nie może już sięgać do przepisów rozdziału 11 działu III ordynacji podatkowej. Ograniczenie to nie dotyczy organów kontroli skarbowej; zob. art. 33 i n. u.k.s.

3.Zasadain dubio pro tributario

Ustawą z dnia 5 sierpnia 2015 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 1197) wprowadzono do ordynacji podatkowej przepis art. 2a, zawierający zasadę in dubio pro tributario o treści: „Nie dające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika”.

Dyspozycja normy, zawartej w art. 2a o.p., odnosi się literalnie wyłącznie do „podatników”, nie regulując sytuacji płatników, inkasentów, następców prawnych i osób trzecich odpowiedzialnych za zobowiązania podatkowe podatników. Dostrzegając tę niekonsekwencję ustawodawcy oraz mając na uwadze inne wątpliwości związane z nowym przepisem, Minister Finansów w interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., PK4.8022.44.2015, Dz. Urz. MF z 2016 r. poz. 4, stwierdził zasadnie, że: „Art. 2a Ordynacji podatkowej odnosi się w swojej treści jedynie do podatnika. Nie ma jednak żadnych uzasadnionych powodów, które uniemożliwiałyby stosowanie tego przepisu także w sprawach innych podmiotów obciążanych obowiązkami wynikającymi z przepisów prawa podatkowego – płatników, inkasentów, następców prawnych podatnika czy osób trzecich odpowiedzialnych za cudze zobowiązania podatkowe. Podstawą zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie analogia prawna. Porównanie sytuacji prawnej – w kontekście wymogu dostatecznej zrozumiałości przepisów prawa podatkowego i jednoznaczności norm z nich wynikających – podatnika i np. płatnika podatku, nie pozwala dostrzec istotnych różnic wtym zakresie. Sytuacja płatnika spełnia więc wszystkie warunki dopuszczające stosowanie, w drodze analogii, art. 2a Ordynacji podatkowej także do płatnika. Dotyczy to także innych wskazanych wyżej podmiotów”.

Oceniając wprowadzoną zasadę pod kątem systemowym, trzeba zauważyć, że została ona zamieszczona w dziale I ustawy „Przepisy ogólne”, co wyznacza bardzo szeroki zakres jej obowiązywania. Podlegać jej powinny nie tylko wszystkie przepisy ordynacji podatkowej, zarówno materialne, jak i proceduralne, ale także wszystkie przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p.

Wydaje się, że w zamierzeniach ustawodawcy leżało wprowadzenie do przepisów ordynacji podatkowej swoistego „odpowiednika” zasady in dubio pro reo w prawie karnym, która dotyczy jednak przede wszystkim stanu faktycznego, a nie wyłącznie treści przepisów. Ograniczenie w ordynacji podatkowej zasady in dubio pro tributario tylko do treści przepisów i to przepisów wyłącznie „prawa podatkowego” znacząco osłabia znaczenie nowelizacji. Warto tu jednak wskazać, że we wspomnianej interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r. Minister Finansów odniósł się do powyższej kwestii i stwierdził, że: „Wyrażona w art. 2a Ordynacji podatkowej zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika dotyczy tylko wątpliwości co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. Z treści art. 2a Ordynacji podatkowej nie można jednak wyprowadzać twierdzenia, że w zakresie usuwania wątpliwości dotyczących stanu faktycznego obowiązuje norma odwrotna. Należyte stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących postępowania podatkowego, a w szczególności przepisów normujących przeprowadzanie dowodów powinno zapewnić taki stopień wnikliwości badania stanu faktycznego, który prowadzi do ustalenia, jakie fakty w sprawie miały miejsce, a jakie nie zaistniały”. Niestety, wypowiedź Ministra Finansów jest bardziej „polityczna” niż merytoryczna. Trudno byłoby z niej wysnuwać jednoznaczną tezę o objęciu, według ministra, zasadą in dubio pro tributario także postępowania dowodowego.

Pojęcie niedających się usunąć wątpliwości także wywołuje określone zastrzeżenia, gdyż w zasadzie każdą wątpliwość, nawet ewidentną lukę prawną, można usunąć za pomocą znanych reguł wykładni prawa. Na taki sposób rozumienia przepisu wskazuje również Minister Finansów, podkreślając w wymienionej wyżej interpretacji ogólnej, że: „W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez «korzyść podatnika» należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. To, jakie rozwiązanie jest korzystniejsze dla podatnika, wskazuje sam podatnik np. dokonując rozliczenia w treści deklaracji podatkowej albo prezentując swoje stanowisko w tym zakresie w toku postępowania podatkowego. Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo – jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości – poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika”, a następnie stwierdzając, że: „W przypadku gdy – w ocenie organu – przepis art. 2a Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania należy wykazać, że podatnik, wysuwając inną argumentację i stawiając tezę o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości, nie ma racji, gdyż np. powoływał nieadekwatne do stanu faktycznego przepisy, przyjmował błędne założenia interpretacyjne, mylił się w rozumowaniu, bądź też jego argumentacja była na tyle słaba w zestawieniu z argumentacją przeciwną, że nie można uznać istnienia niedających się usunąć wątpliwości”. Widać w tej wypowiedzi wyraźną wskazówkę dla organów podatkowych, jak mają omawianą zasadę stosować w praktyce. Co prawda dalej minister słusznie zauważa, że: „sąd administracyjny, badając legalność działania organów podatkowych, będzie mógł uchylić decyzję np. w sytuacji, gdy organ podatkowy nie zastosował art. 2a Ordynacji podatkowej, a – zdaniem sądu – istniały ku temu ustawowe przesłanki”, jednak biorąc pod uwagę silnie zhierarchizowany i podległy bezpośrednio Ministrowi Finansów aparat skarbowy w Polsce, można oczekiwać, że do czasu wypracowania przez sądy jednolitej linii orzeczniczej w zakresie stosowania art. 2a o.p. na tle konkretnych przepisów prawa podatkowego organy podatkowe będą stosować najbardziej „konserwatywne” podejście do wykładni przepisu art. 2a o.p., zawarte we wspomnianej wyżej wskazówce interpretacyjnej.

Mając powyższe na względzie i prezentując pesymistyczne podejście do sprawy, można przewidywać, że przynajmniej w pierwszych latach obowiązywania nowego przepisu zbiór przypadków, do których będzie miał zastosowanie art. 2a o.p., będzie zbiorem pustym. Trzeba mieć jednak nadzieję, że wyrażona expressis verbis w zasadach ogólnych ordynacji podatkowej reguła może uniemożliwić wydawanie orzeczeń w sposób oczywisty sprzecznych z przyjętym już przecież w judykaturze sposobem rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (por. wyroki NSA: z dnia 2 grudnia 2008 r., II FSK 1181/07, LEX nr 523979, i z dnia 17 grudnia 2008 r., II FSK 1348/07, LEX nr 523970, oraz prawomocne wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 13 maja 2004 r., I SA/Po 1366/02, POP 2007, z. 2, poz. 29, oraz WSA w Gdańsku z dnia 26 października 2007 r., I SA/Gd 611/07, LEX nr 471723), zbieżnym z poglądami doktryny (B. Brzeziński, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika jako zasada wykładni prawa podatkowego. Próba analizy (w:) Ex iniuria non oritur ius. Księga ku czci profesora Wojciecha Łączkowskiego, red. A. Gomułowicz, J. Małecki, Poznań 2003, s. 251 i n.).

Zapowiedzią mocno „konserwatywnego” podejścia organów podatkowych do nowej zasady prawa podatkowego jest także ostatni fragment interpretacji ogólnej z dnia 29 grudnia 2015 r., gdzie wskazano wprost, że: „Stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia «korzyści podatnika» na tle konkretnej sprawy. To pojęcie nie ma charakteru obiektywnego. Przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są obligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy mimo, że przedmiotem stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie ten sam przepis prawa podatkowego”. Oznacza to, że nawet jeśli w jednej sprawie na tle konkretnego przepisu organ podatkowy „ugnie się” przed argumentacją podatnika, to nie jest zobligowany przy analizie tego samego przepisu do podobnego zachowania wobec innego podatnika, prezentującego niższy poziom wiedzy podatkowej. Zatem reguła ignorantia iuris nocet będzie jeszcze bardziej różnicować sytuację podatkowoprawną obywateli. Trudno się z takim rozumieniem wprowadzonej zasady zgodzić, gdyż niweczy to podstawowy cel jej wprowadzenia – ochronę zwykłego, szarego obywatela przed skomplikowanym i niejednoznacznym w treści prawem podatkowym. Zasada in dubio protributario powinna wręcz wyznaczać kanony zachowania się organów podatkowych wobec obywateli i stanowić bazę dla odbudowy państwa przyjaznego, z którym można i należy się identyfikować. To aparat skarbowy na czele z Ministrem Finansów powinien dbać o takie samo traktowanie wszystkich podatników, a nie już na początku obowiązywania nowej zasady odżegnywać się od jej powszechnego stosowania. Widać tu wyraźnie, że zgłaszane w piśmiennictwie postulaty o zmianę podległości aparatu skarbowego innemu ministrowi są zasadne (zob. M. Kwietko-Bębnowski, Minister finansów nie musi zarządzać administracją podatkową, DGP z dnia 29 czerwca 2015 r., nr 123, s. B5).

Trzeba przypomnieć, że dotychczas w piśmiennictwie regułę in dubio protributario wywodzono z zasad państwa prawnego (art. 2, 84 i 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. Nr 78, poz. 483 z późn. zm.) oraz reguł proceduralnych, czyli z zasady budzenia zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.) i zasady przekonywania (art. 124 o.p.). Wskazywano jednocześnie na konieczność wprowadzenia explicite zasady in dubio pro tributario do przepisów ogólnych ordynacji podatkowej oraz podnoszono, że zasada ta powinna obowiązywać również w postępowaniu dowodowym (A. Mariański, Rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika, PP 2009, nr 8, s. 22 i n.).

Również w orzeczeniach Trybunału Konstytucyjnego znajdujemy wiele wypowiedzi uznających omawianą zasadę za oczywistą konsekwencję reguł konstytucyjnych, tj. zasad określonych w art. 2 (zasada demokratycznego państwa prawa), art. 84 (zasada ustawowej regulacji opodatkowania) oraz art. 217 (zasada określoności prawa podatkowego) Konstytucji RP. W wyroku z dnia 18 lipca 2013 r., SK 18/09, Dz. U. poz. 985, Trybunał Konstytucyjny stwierdził wprost, że: „zasada in dubio pro tributario, będąca regułą wykładni funkcjonalnej dotyczącą regulacji podatkowych, mającą podstawę konstytucyjną, nakazuje – w wypadku nieusuwalnej wieloznaczności przepisu prawnego – odtworzyć z niego normę prawną, która uwzględnia interes podatnika. Niejasne regulacje podatkowe nie mogą być interpretowane na jego niekorzyść, za to na rzecz państwa”, oraz dalej: „zgodnie z wymogami konstytucyjnymi niejasne regulacje podatkowe należy interpretować na korzyść podatników, a w konsekwencji jeśli takie regulacje okazują się ostatecznie wieloznaczne, to trzeba opowiedzieć się za rozwiązaniem uwzględniającym interes podmiotu obowiązanego do świadczeń podatkowych, a nie orzekać in dubio pro fisco”.

Można wskazać, że również Europejski Trybunał Praw Człowieka wielokrotnie podkreślał, że przepisy prawa powinny być dostatecznie precyzyjne, umożliwiając każdemu adresatowi normy prawnej (jeśli to konieczne – korzystającemu z odpowiednich porad prawnych) przewidzenie konsekwencji zastosowania się do danego przepisu (por. wyrok ETPC z dnia 26 kwietnia 1979 r. w sprawie 6538/74 The Sunday Times v. Zjednoczone Królestwo (nr 1), LEX nr 80817, § 49; wyrok ETPC z dnia 25 czerwca 1997 r. w sprawie 20605/92 Halford v. Zjednoczone Królestwo, LEX nr 79694, § 49, oraz wyrok ETPC z dnia 23 września 1998 r. w sprawie 24838/94 Steel i in. v. Zjednoczone Królestwo, LEX nr 77356, § 54).

Podatkiem, zgodnie z definicją legalną zawartą w art. 6 o.p., jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Przez ustawy podatkowe rozumiemy z kolei, według art. 3 pkt 1 o.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Intuicja wskazuje nam, że daniny publiczne uregulowane w ustawach podatkowych sensu stricto (ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.; ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.; ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm. itp.) stanowią przedmiot regulacji ordynacji podatkowej i spełniają definicję zawartą w art. 6 o.p. Jednak samo umieszczenie określonej daniny publicznej w ustawie podatkowej nie przesądza o automatycznym spełnianiu przez tę daninę definicji podatku. Należy zgodzić się z poglądem wyrażanym w doktrynie, że jeśli świadczenie publicznoprawne zawiera w swej konstrukcji elementy typowe dla podatku (spełnia definicję z art. 6 o.p.), to należy je uznać za podatek w rozumieniu ordynacji podatkowej niezależnie od nazwy, jaką zastosował do niego ustawodawca (zob. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. 1, Toruń 2007, s. 42). Argumentując a contrario, musimy przyjąć, że jeśli określona danina nie zawiera elementów konstrukcyjnych podatku, o których mowa wyżej, to nie powinna być uważana za podatek, nawet jeśli została uregulowana w ustawie podatkowej (zob. casus dodatkowego zobowiązania podatkowego w ustawie o podatku od towarów i usług).

5.Opłata i niepodatkowa należność budżetowa

Dużo wątpliwości występuje przy kwalifikacji opłat i niepodatkowych należności budżetowych, do których stosuje się przepisy ordynacji podatkowej. Mamy w tym zakresie dwie regulacje: art. 2 § 1 pkt 1 oraz art. 2 § 2 o.p. Pierwsza z nich raczej nie nastręcza trudności interpretacyjnych, gdyż za każdym razem, gdy do określania lub ustalania opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego uprawnione są organy podatkowe wymienione w art. 13 o.p., do tych opłat i należności stosuje się przepisy ordynacji podatkowej.

W przypadku drugiej regulacji zawartej w art. 2 § 2 o.p., która dotyczy wyłącznie opłat, należy zauważyć, że zastrzeżenie ustawodawcy w art. 2 § 2 o.p. ab initio prowadzi do wniosku, że za każdym razem, gdy odrębne przepisy nie stanowią inaczej, do opłat mają zastosowanie przepisy działu III ordynacji podatkowej, nawet gdy do ich ustalania i określania uprawnione są inne niż podatkowe organy. W art. 2 § 3 o.p. zawarto normę kompetencyjną. Zgodnie z nią organom, o których mowa w § 2, przysługują uprawnienia organów podatkowych – oczywiście tylko w zakresie ustalania lub określania opłat wymienionych w § 2.

Z dniem 1 stycznia 2016 r. z treści art. 2 § 2 o.p. usunięto pojęcie niepodatkowych należności budżetu państwa. Związane to było z tym, że kwestia stosowania przepisów działu III ordynacji podatkowej do niepodatkowych należności budżetu państwa była dotychczas unormowana zarówno przepisami ordynacji podatkowej, gdzie nakazywano stosować je wprost, jak i przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 885 z późn. zm.), gdzie nakazywano stosować je tylko odpowiednio, co powodowało rozbieżność między przepisami dwóch ustaw w odniesieniu do tych samych należności. Jak podkreślono w uzasadnieniu wskazanej wyżej zmiany, pomimo wykreślenia z art. 2 § 2 o.p. pojęcia niepodatkowych należności budżetu państwa przepisy działu III ordynacji podatkowej będą stosowane odpowiednio do niepodatkowych należności budżetu państwa na podstawie art. 67 u.f.p., co jest rozwiązaniem bardziej racjonalnym z uwagi na fakt, że większość przepisów działu III ordynacji podatkowej nie może być stosowana wprost do niepodatkowych należności budżetu państwa ze względu na specyfikę tych należności. Można się częściowo z tą argumentacją zgodzić, jednak trudno nie zauważyć, że przez ten zabieg przepisy ordynacji podatkowej w zakresie niepodatkowych należności budżetu państwa stały się dużo mniej czytelne.

Ordynacja podatkowa w art. 3 pkt 3 określa, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również zaliczki na podatek, raty podatków (ale tylko jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach – nie dotyczy to zatem sytuacji rozłożenia zaległości podatkowej na raty na podstawie przepisów rozdziału 7a) oraz opłaty i niepodatkowe należności budżetowe. Natomiast w art. 3 pkt 8 o.p. zdefiniowano niepodatkowe należności budżetowe jako niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych.

Według stanowisk prezentowanych w doktrynie (por. B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2011, s. 42) i w orzecznictwie (zob. wyrok NSA w Poznaniu z dnia 18 marca 1999 r., I SA/Po 1565/98, LEX nr 37217) nie są objęte przepisami ordynacji podatkowej wpływy budżetowe z tytułu kar i grzywien pobieranych na podstawie ustaw karnych, opłat sądowych oraz opłat i kosztów egzekucyjnych, czyli nie można ich zaliczyć do niepodatkowych należności budżetowych w rozumieniu ordynacji podatkowej. Trzeba wskazać, że niekiedy przepisy karne zawarte są, wbrew przyjętym zasadom techniki prawodawczej (zob. § 24 ust. 1 załącznika do rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie „Zasad techniki prawodawczej”, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 283), zarówno w odrębnej części danej ustawy, jak i w jej przepisach niewyszczególnionych jako przepisy karne, co może prowadzić do trudności interpretacyjnych.

Wiele wątpliwości budzi pojęcie opłaty używane w przepisach art. 2 i 3 o.p. Opłatę od podatku powinna odróżniać cecha ekwiwalentności (odpłatności). Uiszczający opłatę otrzymuje „coś w zamian” – czy to zaświadczenie, zezwolenie, koncesję (opłata skarbowa), czy to prawo do handlu na targowiskach (opłata targowa), czy też inne rodzaje szeroko rozumianych „korzyści”, a w zasadzie świadczeń wzajemnych ze strony organu publicznego, z reguły niematerialnych. Jak trafnie podnosi się w literaturze, świadczenie wzajemne może mieć znikomą, w stosunku do świadczenia pieniężnego, wartość lub nawet w ogóle nie występować. Wówczas danina publiczna, nazywana w przepisach prawa opłatą, jest w swojej istocie podatkiem (zob. B. Brzeziński, Wstęp do nauki prawa podatkowego, Toruń 2003, s. 36–37).

Ustawodawca spośród opłat wyszczególnił w art. 2 § 1 pkt 3 o.p. opłatę skarbową oraz opłaty, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych. Dla tych opłat stosowanie przepisów ordynacji podatkowej jest oczywiste.

Podleganie danej daniny publicznej przepisom ordynacji podatkowej w pełnym zakresie oznacza dla organu nakładającego daninę, przy braku odesłania do innych przepisów, obowiązek stosowania do niej nie tylko przepisów działu III ordynacji podatkowej dotyczących zobowiązań podatkowych, ale przede wszystkim obowiązek stosowania proceduralnych przepisów działu IV ordynacji podatkowej zamiast przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Z kolei dla podmiotu będącego adresatem władczych działań organu oznacza to m.in. prawo do występowania o ulgi w spłacie nałożonej daniny na podstawie przepisów rozdziału 7a działu III ordynacji podatkowej (umorzenie, rozłożenie na raty, odroczenie terminu płatności itp.). Najczęściej jednak dla danin publicznych niebędących podatkami ani opłatami, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 3 o.p., ustawodawca ogranicza stosowanie przepisów ordynacji podatkowej wyłącznie do jej działu III.

Reguła zawarta w art. 2 § 4 o.p. wyłącza stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do świadczeń pieniężnych ze stosunków cywilnoprawnych (nawet gdy ich stronami są organy władzy publicznej).

Na zakończenie niniejszych rozważań trzeba wyraźnie podkreślić, że zakresu stosowania przepisów ordynacji podatkowej nie można domniemywać (zob. B. Adamiak [i in.], Ordynacja…, 2011, s. 26), a przepisów regulujących ten zakres interpretować w sposób rozszerzający (por. wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 listopada 2006 r., I SA/Go 1273/06, LEX nr 942269), jednak z pewnymi ograniczeniami płynącymi z wykładni celowościowej i systemowej zewnętrznej. Jak bowiem wspomniano, ordynacja podatkowa miała w założeniu stanowić kodeks podatkowy, obejmujący zarówno koncepcyjne podstawy materialnego prawa podatkowego, jak i ujętą kompleksowo procedurę podatkową.

6.Składki na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (Fundusz)

W myśl art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 z późn. zm.), pracodawca zatrudniający co najmniej 25 pracowników w przeliczeniu na pełny wymiar czasu pracy jest obowiązany, z zastrzeżeniami wymienionymi w dalszych przepisach ustawy, dokonywać miesięcznych wpłat na Fundusz, w wysokości określonej w tym przepisie. Do powyższych wpłat, w myśl art. 49 ust. 1 u.z.o.n., stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej, z istotnymi zastrzeżeniami dotyczącymi umarzania zaległości, odsetek i opłaty prolongacyjnej.

Uprawnienia organów podatkowych przysługują Prezesowi Zarządu Funduszu (art. 49 ust. 1 u.z.o.n.).

Obowiązek wpłat na Fundusz na podstawie art. 49 ust. 2 u.z.o.n. powstaje z mocy samego prawa i w tym zakresie nie jest wydawana decyzja przez organ administracji. Skoro do tego rodzaju wpłat należy stosować przepisy ordynacji podatkowej, to wpłaty określone w ten sposób należy zakwalifikować do zobowiązań podatkowych powstających z mocy prawa (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.), tzn. powstających z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie zobowiązania. W przypadku składek na Fundusz tym zdarzeniem jest nieosiągnięcie odpowiedniego wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych. Powstające w ten sposób zobowiązanie ulega przedawnieniu z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności składki na Fundusz (art. 70 § 1 o.p.); zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 listopada 2009 r., II FSK 904/08, LEX nr 588993.

Na tle przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych powstała kwestia sporna co do uprawnienia Prezesa Zarządu Funduszu do wydania decyzji określającej (decyzji deklaratoryjnej, potwierdzającej tylko istnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa) wysokość zobowiązania na podstawie art. 21 § 3 o.p. w sytuacji niedokonania przez zobowiązanego do tego przedsiębiorcę wpłat na Fundusz, ale przy jednoczesnym dopełnieniu przez niego pozostałych obowiązków, tj. dokonania samoobliczenia wpłaty i złożenia wymaganej deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 8 grudnia 2009 r., II FSK 1062/08, LEX nr 582761, stanął na stanowisku, że teza, iż organ podatkowy jest uprawniony do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania wyłącznie w sytuacji, gdy określa zobowiązanie w innej wysokości niż wykazane w deklaracji, jest błędna i w sposób nieuprawniony zawęża interpretację omawianego przepisu. Przyjęcie poglądu Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowiłoby jednak wyłom zarówno w orzecznictwie (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 marca 2005 r., I SA/Bd 568/04, POP 2006, z. 4, poz. 63; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 18 maja 2011 r., I SA/Gd 221/11, CBOSA; wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Bd 246/11, LEX nr 1044891; wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2011 r., I SA/Sz 892/11, CBOSA), jak i poglądach doktryny (zob. B. Adamiak [i in.], Ordynacja…, 2011, s. 204), więc wydaje się, że jest to pogląd niesłuszny.

Jak wspomniano wyżej, art. 49 ust. 1 u.z.o.n. wprowadza istotne zastrzeżenia przy odesłaniu do przepisów ordynacji podatkowej w zakresie ulg w spłacie zobowiązań z tytułu składek na Fundusz. Trzeba pamiętać, że zgodnie z art. 49 ust. 5a u.z.o.n. zaległości z tytułu wpłat, odsetki za zwłokę lub opłata prolongacyjna mogą być umarzane w całości lub w części decyzją pełnomocnika wyłącznie w przypadku ich całkowitej nieściągalności, za którą, według art. 49 ust. 5b u.z.o.n., uznaje się wyłącznie takie sytuacje, gdy:

1) dłużnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawił ruchomości niepodlegające egzekucji na podstawie odrębnych przepisów albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza kwoty stanowiącej trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia, i jednocześnie brak jest następców prawnych oraz nie ma możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie, w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej;

2) sąd oddalił wniosek o ogłoszenie upadłości dłużnika lub umorzył postępowanie upadłościowe z przyczyn, o których mowa w art. 13 oraz art. 361 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm.);

3) nastąpiło trwałe zaprzestanie prowadzenia działalności przy jednoczesnym braku majątku, z którego można egzekwować należności małżonka, następców prawnych, możliwości przeniesienia odpowiedzialności na osoby trzecie w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej;

4) nie nastąpiło zaspokojenie należności w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym;

5) wysokość zaległej wpłaty nie przekracza pięciokrotnej kwoty kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym;

6) stwierdzono brak majątku, z którego można prowadzić egzekucję;

7) jest oczywiste, że w postępowaniu egzekucyjnym nie uzyska się kwot przekraczających wydatki egzekucyjne.

Katalog sytuacji odpowiadających ustawowej definicji całkowitej nieściągalności jest katalogiem zamkniętym.

Artykuł 49 ust. 5c u.z.o.n. stanowi, że Prezes Zarządu Funduszu, w drodze decyzji, na wniosek pracodawcy, w przypadku uzasadnionym ważnym interesem pracodawcy lub interesem publicznym może:

1) odroczyć termin płatności należności lub rozłożyć ich zapłatę na raty;

2) odroczyć termin płatności zaległości z tytułu wpłat, odsetek za zwłokę lub rozłożyć ich zapłatę na raty

– uwzględniając możliwości płatnicze pracodawcy oraz stan finansów Funduszu.

Jak widać, przesłanki korzystania z ulg w zapłacie składek na Fundusz różnią się od przesłanek zawartych w rozdziale 7a działu III ordynacji podatkowej, o czym warto pamiętać przy ubieganiu się o te ulgi.

W przypadku wydania decyzji, o której mowa w art. 49 ust. 5c u.z.o.n., naliczana jest opłata prolongacyjna na zasadach określonych w ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 57 § 2 w zw. z art. 56a § 1 o.p., stawka opłaty prolongacyjnej wynosi 50% stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych.

Zgodnie z art. 49a ust. 3 u.z.o.n. należności z tytułu składek na Fundusz są zabezpieczane hipoteką przymusową na wszystkich nieruchomościach dłużnika. Podstawą ustanowienia hipoteki jest doręczona decyzja określająca wysokość należności z tytułu składek. Do hipoteki tej stosuje się odpowiednio przepisy rozdziału 3 działu III ordynacji podatkowej dotyczące hipoteki przymusowej.

Należności z tytułu składek na Fundusz są zabezpieczane ustawowym prawem zastawu na ruchomościach i prawach zbywalnych dłużnika. Do zastawu stosuje się odpowiednio przepisy ordynacji podatkowej dotyczące zastawów skarbowych i wpisuje się go do rejestru zastawów skarbowych prowadzonego na podstawie art. 43 o.p.

7.Kary pieniężne nakładane na przedsiębiorców na podstawie przepisów ustawy o transporcie drogowym

Kwestia możliwości nakładania sankcji pieniężnych w postępowaniu administracyjnym była przedmiotem wielu kontrowersji. Z natury rzeczy sankcja finansowa powinna być uzależniona od stopnia winy podmiotu naruszającego prawo, czyli od czynnika subiektywnego, natomiast procedura administracyjna opiera się na kryteriach obiektywnych; por. art. 7 k.p.a. i art. 122 o.p. Kontrola aktów administracyjnych sprawowana przez sądy administracyjne zakłada wyłącznie badanie tych aktów pod względem zgodności z prawem, a nie słuszności czy oceny stopnia represyjności (por. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 1066). Jednak orzecznictwo wytyczyło kierunek interpretacji administracyjnych przepisów sankcyjnych, według którego zastosowanie sankcji pieniężnej za naruszenie określonych w ustawie nakazów lub zakazów administracyjnych jest dopuszczalne także w postępowaniu administracyjnym (zob. uchwała składu 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 21 grudnia 1998 r., OPS 13/98, ONSA 1999, nr 2, poz. 46). Niekiedy stawia się przy tym mocno wątpliwą tezę, że sądy administracyjne, rozpatrując skargi od decyzji administracyjnych o charakterze represyjnym, powinny stosować zasady przyjęte na gruncie prawa karnego (zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 grudnia 2009 r., III SA/Wr 562/09, LEX nr 581924). Trudno się z tym zgodzić, gdyż bez dodatkowej regulacji ustawowej stanowiłoby to naruszenie zasad i przepisów ustrojowych oraz postępowania przed sądami administracyjnymi obowiązujących obecnie.

Według postanowień art. 94 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o transporcie drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1414 z późn. zm.) kara pieniężna stanowi dochód budżetu państwa. Wyjątkiem są kary pieniężne za niedopełnienie przez przedsiębiorców obowiązków informacyjnych, określone w art. 95a u.t.d., które stanowią dochód organu właściwego w sprawach udzielenia zezwolenia na wykonywanie zawodu przewoźnika drogowego lub licencji.

Według art. 93 ust. 7 u.t.d. do kar pieniężnych przewidzianych ustawą nie stosuje się przepisów ordynacji podatkowej, co w połączeniu z trybem nakładania kar pieniężnych w drodze decyzji administracyjnej prowadzi do wniosku o stosowaniu w tym wypadku przepisów kodeksu postępowania administracyjnego. Przepis ten wszedł w życie dnia 31 grudnia 2010 r. na mocy ustawy nowelizującej ustawę o transporcie drogowym (zob. ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy – Prawo o ruchu drogowym oraz niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 225, poz. 1466 z późn. zm.). Z niezrozumiałych względów przepis o niestosowaniu do kary pieniężnej przepisów ordynacji podatkowej został powtórzony w art. 94 ust. 9 u.t.d.

Rozbudowany system kar pieniężnych i grzywien wniosła do ustawy nowelizacja wprowadzona ustawą z dnia 16 września 2011 r. o zmianie ustawy o transporcie drogowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 244, poz. 1454), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2012 r. Do ustawy wprowadzono w postaci załączników nr 1, 2 i 3 tabele z wyszczególnieniem naruszeń prawa oraz odpowiadającymi im wysokościami grzywien (załącznik nr 1 i 2) oraz kar pieniężnych (załącznik nr 3).

Przepisem kompetencyjnym w zakresie nakładania kar pieniężnych, o których mowa w art. 92a ust. 1 u.t.d., jest art. 93 ust. 1 u.t.d., w którym ustawodawca przewidział, że karę pieniężną nakłada w drodze decyzji administracyjnej właściwy ze względu na miejsce wykonywanej kontroli organ, którego pracownicy lub funkcjonariusze stwierdzili naruszenie obowiązków lub warunków przewozu drogowego. Wyjątkiem jest ujawnienie naruszenia przez funkcjonariusza Policji, gdyż wówczas przekazuje on dokumenty z przeprowadzonej kontroli właściwemu ze względu na miejsce kontroli wojewódzkiemu inspektorowi transportu drogowego, który to organ prowadzi wówczas postępowanie administracyjne i wydaje decyzję administracyjną o nałożeniu kary pieniężnej (art. 93 ust. 4 i 5 w zw. z art. 93 ust. 1 in fine u.t.d.). Opisany wyżej tryb postępowania nie dotyczy przypadku ujawnienia przez funkcjonariusza Policji naruszenia, za które ustawa przewiduje karę pieniężną, popełnionego przez zagranicznego przewoźnika drogowego (art. 93 ust. 6 u.t.d.).

Wprowadzona od dnia 1 stycznia 2012 r. nowelizacja przepisów regulujących właściwość organów uprawnionych do orzekania w sprawach kar pieniężnych usunęła wątpliwości, jakie pojawiały się w tym zakresie przy poprzednim brzmieniu art. 93 ust. 1 u.t.d., w którym dopiero orzecznictwo ugruntowało pogląd, że właściwym organem do wydania decyzji, tak z punktu widzenia właściwości miejscowej, jak i instancyjnej, jest organ upoważniony do tego na podstawie przepisów normujących kwestie ustrojowe tego organu (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 17 czerwca 2008 r., II GSK 183/08, LEX nr 497335).

Zgodnie z art. 93 ust. 2 u.t.d. decyzja nakładająca karę pieniężną jest decyzją ostateczną, która staje się wykonalna po upływie 30 dni od jej doręczenia, jeżeli strona nie wniosła skargi na decyzję do właściwego sądu administracyjnego. W przypadku wniesienia skargi decyzja staje się wykonalna z chwilą:

1) odrzucenia skargi,

2) cofnięcia jej lub

3) wydania przez sąd prawomocnego orzeczenia o jej oddaleniu.

Przepis art. 93 ust. 2 u.t.d. jest skonstruowany wadliwie, sugeruje bowiem, że adresat decyzji może wnieść w terminie 30 dni skargę bezpośrednio do sądu administracyjnego. Ustawa nie zawiera jednak szczególnych przepisów dotyczących wnoszenia skargi (np. na wzór art. 30c ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 383) na decyzję nakładającą karę pieniężną, co powoduje, że zastosowanie mają przepisy art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 2 p.p.s.a. Skoro jednak strona, chroniąc się przed odrzuceniem skargi oraz stosując się do przepisu art. 52 § 3 p.p.s.a., wniesie do organu w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji wezwanie do usunięcia naruszenia prawa (warunek konieczny do rozpoznania skargi przez sąd – zob. postanowienie NSA z dnia 9 maja 2012 r., II GSK 729/12, LEX nr 1166155), to organ może, ale nie musi, udzielić odpowiedzi na to wezwanie, co wydłuży termin wniesienia skargi do 60 dni od dnia wniesienia wezwania o usunięcie naruszenia prawa (art. 53 § 2 p.p.s.a.). Jeśli zatem strona – stosując się do uprawnień wynikających z art. 53 § 2 p.p.s.a. – nie zdąży wnieść skargi w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji, to spowoduje to wykonalność decyzji o nałożeniu kary pieniężnej przy jednoczesnym zgodnym z prawem zachowaniu się adresata decyzji. Jeśli organ natomiast udzieli odpowiedzi na wezwanie i prześle je adresatowi decyzji, to wyłącznie od dobrej woli organu (od terminu udzielenia odpowiedzi) zależy, czy strona zdąży w terminie 30 dni od dnia doręczenia jej decyzji złożyć skargę do sądu administracyjnego. Zachowaniem racjonalnym strony, zgodnym z zasadą państwa prawnego, będzie oczekiwanie na odpowiedź organu (być może pozytywną dla strony), a nie zakładanie z góry, że odpowiedzi się nie uzyska. Dlatego przepis art. 93 ust. 2 u.t.d. powinien zostać dostosowany do regulacji art. 52 § 3, art. 53 § 2 i art. 54 § 2 p.p.s.a.

Przy nakładaniu kar pieniężnych, według art. 92a u.t.d., nieistotny jest czynnik winy przy ocenie zachowania sprawcy naruszenia przepisu. Odpowiedzialność administracyjna ma bowiem charakter odpowiedzialności obiektywnej (por. wyroki WSA w Warszawie: z dnia 26 kwietnia 2010 r., VI SA/Wa 432/10, LEX nr 620207, i z dnia 27 września 2010 r., VI SA/Wa 725/10, LEX nr 759744), gdzie odpowiedzialność ponosi się za samo stwierdzenie naruszenia przepisu, bez możliwości uwzględnienia czynnika winy. Jednak ustawodawca, uwzględniając specyfikę tego rodzaju działalności gospodarczej, wykonywanej z reguły przez zatrudnionych pracowników, postanowił w art. 92c ust. 1 u.t.d., że nie wszczyna się postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w art. 92a ust. 1, na podmiot wykonujący przewóz drogowy lub inne czynności związane z tym przewozem, a postępowanie wszczęte w tej sprawie umarza się, jeżeli:

1) okoliczności sprawy i dowody wskazują, że podmiot wykonujący przewozy lub inne czynności związane z przewozem nie miał wpływu na powstanie naruszenia, a naruszenie nastąpiło wskutek zdarzeń i okoliczności, których podmiot nie mógł przewidzieć, lub

2) za stwierdzone naruszenie na podmiot wykonujący przewozy została nałożona kara przez inny uprawniony organ, lub

3) od dnia ujawnienia naruszenia upłynął okres ponad 2 lat.

Trzeba jednak przypomnieć, że w przypadku podobnie brzmiącego przepisu, tj. art. 93 ust. 7 u.t.d., obowiązującego do końca 2011 r., sądy orzekały, że dotyczy on w istocie zdarzeń nieoczekiwanych i nadzwyczajnych, dlatego nie znajdzie on zastosowania w przypadku błędu kierowcy (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 22 grudnia 2009 r., VI SA/Wa 1212/09, CBOSA). Przez pojęcie zdarzenia i okoliczności nie do przewidzenia trzeba rozumieć, zdaniem sądów, tylko takie zjawiska, które występują rzadko, gwałtownie, niespodziewanie, których wystąpienie nie jest możliwe do zaplanowania i uniknięcia przy dołożeniu ze strony przedsiębiorcy należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 18 maja 2010 r., III SA/Wr 768/09, LEX nr 706683, oraz wyrok WSA w Olsztynie z dnia 1 marca 2011 r., II SA/Ol 44/11, CBOSA). Ponadto okoliczności objęte hipotezą przepisu art. 92c ust. 1 u.t.d. (dawniej: art. 93 ust. 7 u.t.d.) powinien udowodnić przedsiębiorca, gdyż to on wywodzi skutki prawne wynikające z przepisów, które zwalniają go z odpowiedzialności za wykroczenie kierowcy pojazdu będącego jego pracownikiem (zob. wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 października 2010 r., II GSK 936/09, LEX nr 784352).

Od wymienionych kar pieniężnych należy odróżnić karę grzywny, np. grzywnę nakładaną na kierowcę pojazdu na podstawie art. 92 ust. 1 u.t.d. oraz na osobę zarządzającą przedsiębiorstwem lub osobę zarządzającą transportem w przedsiębiorstwie, a także każdą inną osobę wykonującą czynności związane z przewozem drogowym na podstawie art. 92 ust. 3 u.t.d. Zgodnie z art. 92 ust. 5 u.t.d. grzywna orzekana jest w trybie określonym w ustawie z dnia 24 sierpnia 2001 r. – Kodeks postępowania w sprawach o wykroczenia (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 395 z późn. zm.).

Biorąc pod uwagę wpływ doktryny i orzecznictwa na wykładnię nieprecyzyjnych przepisów, warto przypomnieć, jak kary pieniężne z ustawy o transporcie drogowym były kwalifikowane w stanie prawnym do dnia 30 grudnia 2010 r. Dorobek orzecznictwa w tym zakresie może być bowiem wykorzystywany przy kwalifikacji również innych sankcji administracyjnych.

Jak wówczas uznawały sądy administracyjne (zob. postanowienie NSA w Warszawie z dnia 9 września 2008 r., II GW 4/08, OSP 2009, z. 12, poz. 133), przedmiotowe kary stanowiły niepodatkowe należności budżetowe, o których była mowa w art. 2 § 2 o.p. Według argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 29 czerwca 2009 r., II GSK 1071/08, LEX nr 563499) kara pieniężna, o której mowa w art. 92 u.t.d., jako niepodatkowa należność budżetowa spełniała warunki określone w art. 2 § 2 o.p., miała bowiem charakter publicznoprawny, był wskazany organ uprawniony do jej nakładania inny niż organ podatkowy, sama zaś kara stanowiła dochód budżetu państwa. Było także oczywiste, zdaniem sądu, że omawiana administracyjna kara pieniężna nie stanowiła świadczenia wynikającego ze stosunków cywilnoprawnych ani opłaty za usługi, a więc zawarte w art. 2 § 4 o.p. wyłączenie nie znajdowało w jej sprawie zastosowania. Skutkiem takiej kwalifikacji kar pieniężnych było stosowanie do nich przepisów działu III ordynacji podatkowej, np. w sprawach dotyczących wniosków o umorzenie kary pieniężnej czy rozłożenie jej na raty.

Istotne spostrzeżenie dotyczące omawianych kar poczynił TK w wyroku z dnia 31 marca 2008 r., SK 75/06, OTK-A 2008, nr 2, poz. 30. Zdaniem Trybunału kary pieniężne przewidziane w art. 92 u.t.d. nie mieściły się w systemie prawa karnego i nie mogły być objęte konstytucyjnymi regułami odpowiedzialności karnej, gdyż kara pieniężna wprowadzona przez ten przepis nie sprowadzała się do wyrządzenia osobistej dolegliwości za naruszenie fundamentalnych zasad współżycia ludzi w społeczeństwie, ale miała zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej.

8.Opłaty z tytułu składekZUSna ubezpieczenia społeczne

Na wstępie trzeba podkreślić, że ustawa z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 963 z późn. zm.) w zakresie procedury wprowadza mieszany administracyjno-cywilny tryb postępowania. Zgodnie z art. 123 u.s.u.s. w sprawach uregulowanych ustawą stosuje się przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, chyba że ustawa stanowi inaczej. Tryb odwoławczy od decyzji wydawanych na podstawie przepisów kodeksu postępowania administracyjnego przez oddziały ZUS odbywa się na zasadach określonych w przepisach ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 101 z późn. zm.) – zob. art. 83 ust. 2 u.s.u.s. Organem odwoławczym jest właściwy sąd pracy i ubezpieczeń społecznych. Właściwość miejscowa tego sądu wynika z art. 461 k.p.c., a właściwość rzeczowa – z art. 4778 k.p.c.

Zgodnie z art. 84 ust. 1 u.s.u.s. zwrot nienależnie pobranych świadczeń następuje w wysokości i na zasadach określonych przepisami prawa cywilnego.

Stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do należności z tytułu składek ZUS jest ograniczone do przepisów wymienionych w art. 31 u.s.u.s. Są to następujące przepisy ordynacji podatkowej: art. 12, 26, art. 29 § 1 i 2, art. 33, 33a, 33b, 38a, art. 51 § 1, art. 55, art. 59 § 1 pkt 1, 3, 4, 8 i 9, art. 60 § 1, art. 61 § 1, art. 62 § 1, 3 i 5, art. 62b § 1 pkt 2 i § 3, art. 72 § 1 pkt 1 i 4 i § 2, art. 73 § 1 pkt 1 i 5, art. 77b § 1 i 2, art. 91, 93, 93a–93c, 93e, 94, art. 97 § 1, art. 98 § 1 i 2 pkt 1, 2, 5 i 7, art. 100, 101, art. 105 § 1 i 2, art. 106 § 1 i 2, art. 107 § 1, 1a, § 2 pkt 2 i 4 i § 3, art. 108 § 1, 3 i 4, art. 109 § 1 w zakresie art. 29, art. 109 § 2 pkt 1, art. 110 § 1, § 2 pkt 2, § 3, art. 111 § 1–4 i § 5 pkt 1, art. 112 § 1–5, art. 112b, 112c, 113, 114, 115–117, 118 oraz 119. Jak widać, przepisy te, poza art. 12 z działu I, dotyczącym zasad ustalania terminów, należą do działu III ordynacji podatkowej. Regulują one takie kwestie, jak:

1) odpowiedzialność płatnika składek za wynikające z ustawy o systemie ubezpieczeń składki;

2) odpowiedzialność płatnika składek pozostającego w związku małżeńskim za należne składki;

3) zabezpieczenie przed terminem płatności składek;

4) przesłanki wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu;

5) zabezpieczenie na majątku płatnika składek;

6) powstawanie zaległości w opłacaniu składek;

7) zasady wpłacania i zaliczania odsetek za zwłokę z tytułu zaległych składek;

8) wygasanie zobowiązań z tytułu należnych składek;

9) terminy dokonania zapłaty składek;

10) formę zapłaty składek;

11) zasady zaliczania wpłat składek lub ich rat;

12) zasady powstawania nadpłaty we wpłatach składek;

13) zasady zwrotu nadpłaty we wpłatach składek;

14) odesłanie do przepisów kodeksu postępowania cywilnego w zakresie odpowiedzialności solidarnej za należności z tytułu składek;

15) zasady sukcesji prawnej z tytułu składek w przypadku łączenia się podmiotów prawa handlowego;

16) zasady sukcesji prawnej z tytułu składek w przypadku przekształceń osób prawnych i spółek osobowych;

17) zasady sukcesji prawnej z tytułu składek przy łączeniu się i przekształceniach samorządowych zakładów budżetowych;

18) zasady sukcesji prawnej z tytułu składek przy podziale osób prawnych;

19) odesłanie do przepisów ratyfikowanych umów międzynarodowych w przypadku innej niż w przepisach ordynacji podatkowej regulacji zasad sukcesji prawnej z tytułu składek;

20) zasady sukcesji prawnej z tytułu składek w przypadku nabywców przedsiębiorstw państwowych oraz do spółek, które na podstawie przepisów o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych nabyły lub przejęły te przedsiębiorstwa;

21) zasady sukcesji prawnej z tytułu składek spadkobierców płatnika składek;

22) zasady odpowiedzialności spadkobierców płatnika składek;

23) tryb orzekania o zakresie odpowiedzialności spadkobierców płatnika składek, wysokości nadpłaty albo zwrocie składek;

24) zasady naliczania odsetek za zwłokę od zaległości spadkodawcy oraz wysokości oprocentowania nadpłat przypadających na rzecz spadkobierców;

25) zasady odpowiedzialności zapisobiercy;

26) zasady odpowiedzialności osób trzecich za zaległości we wpłatach składek;

27) tryb orzekania o odpowiedzialności osoby trzeciej;

28) odpowiedzialność rozwiedzionego małżonka z tytułu zaległości we wpłatach składek;

29) odpowiedzialność członków rodziny za zaległości we wpłatach składek;

30) odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości we wpłatach składek;

31) odpowiedzialność firmanta za zaległości we wpłatach składek;

32) odpowiedzialność dzierżawcy za zaległości we wpłatach składek;

33) odpowiedzialność wspólników spółek osobowych za zaległości we wpłatach składek;

34) odpowiedzialność członków zarządu osób prawnych za zaległości we wpłatach składek;

35) odpowiedzialność członków organów zarządzających innych osób prawnych za zaległości we wpłatach składek;

36) odpowiedzialność osób prawnych przejmujących lub powstałych w wyniku podziału za zaległości we wpłatach składek;

37) zasady przedawniania się odpowiedzialności osób trzecich za zaległości we wpłatach składek;

38) zasady waloryzacji wartości rzeczy i praw podlegających zastawowi skarbowemu.

Ważną regulację z punktu widzenia przedsiębiorcy zawiera art. 92a u.s.u.s., zgodnie z którym do kontroli płatnika składek będącego przedsiębiorcą stosuje się przepisy rozdziału 5 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 584 z późn. zm.). Kontrolę płatnika składek prowadzi się na podstawie przepisów rozdziału 10 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Postępowanie w sprawie wymiaru czy ulg w opłacaniu składek ZUS na ubezpieczenie społeczne nie jest postępowaniem w sprawie obowiązków podatkowych, co implikuje wniosek, że np. uprawnienia doradcy podatkowego, wynikające z art. 41 ust. 2 ustawy z dnia 5 lipca 1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 794) oraz art. 175 § 3 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.) nie stwarzają możliwości udzielenia mu pełnomocnictwa do sporządzenia i wniesienia skargi kasacyjnej ani do występowania w imieniu strony przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (zob. postanowienie NSA z dnia 14 lipca 2010 r., II GSK 786/10, LEX nr 673838).

9.Opłata planistyczna i adiacencka

Przez opłatę planistyczną należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym uchwaleniem miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Zgodnie z art. 36 ust. 4 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (tekst jedn.: Dz. U. z 2016 r. poz. 778 z późn. zm.), jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą wartość nieruchomości wzrosła, a właściciel lub użytkownik wieczysty zbywa tę nieruchomość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta pobierają jednorazową opłatę ustaloną w tym planie, określoną w stosunku procentowym do wzrostu wartości nieruchomości. Opłata ta jest dochodem własnym gminy. Wysokość opłaty nie może być wyższa niż 30% wzrostu wartości nieruchomości. Według art. 37 ust. 6 powyższej ustawy wójt, burmistrz albo prezydent miasta ustalają opłatę, o której mowa w art. 36 ust. 4, w drodze decyzji, bezzwłocznie po otrzymaniu wypisu z aktu notarialnego zbycia nieruchomości.

W myśl art. 13 o.p. wójt, burmistrz i prezydent miasta są organami podatkowymi, więc skoro opłaty planistyczne stanowią należności budżetu gminy, a według art. 3 pkt 3 lit. c o.p. przez pojęcie podatków zgodnie z ustawą rozumie się również niepodatkowe należności budżetowe, to oznacza to, że do wymiaru opłaty planistycznej mają zastosowanie przepisy ordynacji podatkowej, a nie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego. Powyższa konstatacja znalazła pierwotnie potwierdzenie w wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 7 listopada 2001 r., II SA/Gd 1948/01, OSP 2003, z. 2, poz. 16, oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 12 października 2005 r., I SA/Gd 2838/02, LEX nr 235279). Również doktryna przyszła w sukurs takiej kwalifikacji opłaty planistycznej (zob. A. Huchla, Świadczenia, do których stosuje się ordynację podatkową (w:) Księga jubileuszowa Profesora Marka Mazurkiewicza. Studia z dziedziny prawa finansowego, prawa konstytucyjnego i ochrony środowiska, red. R. Mastalski, Wrocław 2001, s. 260). Zauważono też trafnie, że w momencie uchwalania ordynacji podatkowej (dnia 29 sierpnia 1997 r.) nie obowiązywała jeszcze obecna Konstytucja RP (weszła w życie dnia 17 października 1997 r.), w której starano się wyeksponować zasadę ustawowej regulacji podatków (art. 84 i 217 Konstytucji RP). Wydaje się więc, że formuła użyta w art. 6 o.p. w postaci definicji podatku jako świadczenia „wynikającego z ustawy podatkowej” nigdy nie była wyrazem jakiejkolwiek istotnej cechy podatku (zob. B. Brzeziński, glosa do wyroku NSA z dnia 3 września 2004 r., OSK 520/04, POP 2005, z. 3, poz. 205), a wyłącznie podkreśleniem późniejszej konstytucyjnej zasady ustawowej regulacji podatków. Podkreśla się równie trafnie, że przez pojęcie ustawy podatkowej w kontekście jej legalnej definicji zawartej w art. 3 pkt 1 o.p. należy rozumieć każdą – bez wyjątku – ustawę, która zawiera przepisy określające podstawowe elementy konstrukcji daniny publicznej mającej cechy podatku w rozumieniu ordynacji podatkowej (por. B. Brzeziński, tamże, s. 206). Nie można przy tym utożsamiać pojęcia ustawy podatkowej zawartego w art. 123 Konstytucji RP z ustawą podatkową w rozumieniu przepisów ordynacji podatkowej. Jak stwierdził Trybunał Konstytucyjny, wprawdzie pojęciem ustawy podatkowej posługuje się art. 123 Konstytucji RP, dotyczący procedury pilnego trybu ustawodawczego, ale ordynacja podatkowa nie zajmuje się regulacją procedury stanowienia ustaw podatkowych, a tym samym nie ma bezpośredniego związku logicznego między art. 123 Konstytucji RP a art. 3 pkt 1 o.p. (zob. wyrok TK z dnia 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999, nr 7, poz. 156) i chociaż orzeczenie to zapadło przed zmianą brzmienia przepisu art. 3 pkt 1 o.p. od dnia 1 stycznia 2003 r. (art. 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, Dz. U. Nr 169, poz. 1387 z późn. zm.), to zachowało swą aktualność. Należy przy tym oczywiście pamiętać o ograniczeniach wynikających z art. 2 § 4 o.p. i przesłankach pozytywnych wynikających z art. 2 § 1 i 2 o.p. Nie można również katalogowi cech ustawy podatkowej, zawartemu w art. 3 pkt 1 o.p., nadawać znaczenia decydującego (por. W. Falczyński, J. Stelmasiak, glosa do wyroku NSA z dnia 3 września 2004 r., OSK 520/04, OSP 2005, z. 7–8, poz. 91, s. 394).

Pomimo wyżej wymienionych wątpliwości interpretacyjnych w późniejszym okresie orzecznictwo wypracowało jednolitą obecnie linię, według której do opłat planistycznych nie można stosować przepisów ordynacji podatkowej. Warto prześledzić tok rozumowania sądów w celu lepszego zrozumienia istoty problemu.

W uzasadnieniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 25 kwietnia 2007 r., IV SA/Wa 2431/06, LEX nr 338321, sąd stwierdził, że opłata planistyczna nosi cechy świadczenia ekwiwalentnego. Jest wymierzana tylko wtedy, gdy na skutek działań gminy, polegających na uchwaleniu miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wzrośnie wartość danej nieruchomości. Gdyby ustawodawca chciał nadać opłacie status podatku czy też innej należności podatkowej, uczyniłby to wprost lub przynajmniej zobowiązałby do stosowania w tych sprawach ordynacji podatkowej. Jeżeli tego nie zrobił, to takiego faktu nie można domniemywać. W sprawie opłaty planistycznej mają zastosowanie przepisy kodeksu postępowania administracyjnego, które mają charakter norm powszechnie stosowanych w postępowaniach administracyjnych, a nie przepisy ordynacji podatkowej.

Z kolei Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 15 listopada 2006 r., II OSK 1370/05, LEX nr 321533, zauważył, że opłata z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie wynika z ustawy podatkowej, a zatem nie spełnia jednego z wymogów określonych w art. 6 o.p. Ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym nie ma, zdaniem sądu, charakteru ustawy podatkowej, zaś obowiązek opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości wywołanej uchwaleniem lub zmianą miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego jest skutkiem określonej polityki przestrzennej gminy. Opłacie planistycznej brakuje także wymaganej przez art. 6 o.p. cechy nieodpłatności.

W wyroku z dnia 16 maja 2006 r., II OSK 563/05, LEX nr 501100, Naczelny Sąd Administracyjny podniósł, że do ustalenia opłaty z tytułu wzrostu wartości nieruchomości nie stosuje się przepisów ordynacji podatkowej. Opłata na rzecz gminy jest, zdaniem sądu, szczególnego rodzaju dochodem gminy mieszczącym się pośród innych dochodów, obok m.in. podatków i opłat.

W podobny do powyższego sposób wypowiadały się sądy w innych, niewymienionych wyżej orzeczeniach, jak np. w wyrokach NSA: z dnia 7 października 2005 r., II OSK 93/05, LEX nr 201349; z dnia 6 kwietnia 2006 r., II OSK 710/05, LEX nr 209105; z dnia 15 kwietnia 2008 r., II OSK 408/07, LEX nr 467118, i z dnia 19 listopada 2008 r., II OSK 1316/07, LEX nr 549384.

Z powyższymi orzeczeniami można jednak polemizować, gdyż kwalifikując opłatę planistyczną do opłat ze względu na cechę odpłatności, sądy nie wskazały, jakich „wzajemnych”, ekwiwalentnych świadczeń od gminy może oczekiwać właściciel nieruchomości, zmuszony do uiszczenia opłaty planistycznej. Wzrost wartości nieruchomości, będący źródłem powstania obowiązku zapłaty opłaty planistycznej, nie może być uznany za takie świadczenie, bo jest tu przyczyną, a nie skutkiem tego obowiązku, tak jak np. w podatkach majątkowych takim źródłem (przyczyną) jest przysporzenie majątkowe. Kwestie związane z pojęciem ustawy podatkowej zostały już poruszone wyżej. Można tylko dodatkowo przytoczyć argument przedstawiony w literaturze, że nomenklatura używana przez ustawodawcę w odniesieniu do danin publicznych z punktu widzenia stosowania przepisów ordynacji podatkowej nie zwalnia z obowiązku poddania analizie prawnej każdego obciążenia nienazwanego podatkiem, lecz mającego jego cechy, chyba że przepisy odrębnych ustaw wyraźnie wskazują na stosowanie przepisów ordynacji podatkowej do świadczeń nienazwanych werbalnie podatkami (zob. C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2000, s. 29).

Opłaty adiacenckie są uregulowane w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm.). Przepis art. 4 pkt 11 u.g.n. zawiera definicję opłaty adiacenckiej, z której wynika, że przez opłatę adiacencką należy rozumieć opłatę ustaloną w związku ze wzrostem wartości nieruchomości spowodowanym budową urządzeń infrastruktury technicznej z udziałem środków Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi albo opłatę ustaloną w związku ze scaleniem i podziałem nieruchomości, a także podziałem nieruchomości.

Zgodnie z art. 98a ust. 1 u.g.n., jeżeli w wyniku podziału nieruchomości dokonanego na wniosek właściciela lub użytkownika wieczystego, który wniósł opłaty roczne za cały okres użytkowania tego prawa, wzrośnie jej wartość, wójt, burmistrz albo prezydent miasta mogą ustalić, w drodze decyzji, opłatę adiacencką z tego tytułu. Wysokość stawki procentowej opłaty adiacenckiej ustala rada gminy, w drodze uchwały, w wysokości nie większej niż 30% różnicy wartości nieruchomości.

Istota opłaty adiacenckiej sprowadza się do tego, że ten, kto uzyskuje korzyść na skutek wzrostu wartości nieruchomości spowodowanego określonymi zdarzeniami, przekazuje część tej korzyści na rzecz gminy (por. uchwała składu 5 sędziów NSA w Warszawie z dnia 9 października 2000 r., OPK 8/00, ONSA 2001, nr 1, poz. 15). Można więc opłatę adiacencką, podobnie jak opłatę planistyczną, bardziej porównać do niepodatkowej należności budżetu gminy o cechach podatku majątkowego (bezpośredni związek z podwyższeniem wartości nieruchomości) niż do opłaty charakteryzującej się odpłatnością. Oczywiste jest przy tym, że przywoływanie rzekomej ustawowej swobody organu wykonawczego gminy w nakładaniu opłaty adiacenckiej (w art. 98a ust. 1 i art. 145 ust. 1 u.g.n. ustawodawca użył słowa „może ustalić”, a nie „ustala”), jako argumentu za wyłączeniem stosowania przepisów ordynacji podatkowej w sprawach dotyczących tej opłaty (por. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 3 czerwca 2009 r., IBPBII/1/415-231/09/MK, LEX nr 93637), jest błędne. Określenie „może ustalić” oznacza, jak się wydaje, wyłącznie upoważnienie (kompetencję) organu wykonawczego gminy do ustalenia opłaty adiacenckiej po powstaniu ustawowych przesłanek, w żadnym razie zaś nie dotyczy obowiązku tego organu do wszczęcia postępowania w przedmiocie ustalenia tej opłaty (zob. Ustawa o gospodarce nieruchomościami. Komentarz, red. G. Bieniek, S. Kalus, Z. Marmaj, E. Mzyk, Warszawa 2010, s. 628).